Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12 Zeitliche Anwendung

Tz. 91

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Nach § 34 Abs 6a S 1 KStG idF des Ges zur Weiterentwicklung der stlichen Verlustverrechnung bei Kö ist § 8d KStG grds erstmals auf schädliche Beteiligungserwerbe iSd § 8c KStG anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 erfolgen. Bei einem vom Kj abw Wj, das im VZ 2016 endet, kommt es für die erstmalige Anwendung des § 8d KStG darauf an, ob der schädliche Beteiligungserwerb nach dem 31.12.2015 erfolgte (s Rn 80 des BMF-Schr v 18.03.2021). Ein fortführungsgebundener Verlustvortrag ist damit frühestens auf den 31.12.2016 gesondert festzustellen.

Eine entspr Regelung für die erstmalige Anwendung des § 10a S 10 GewStG (s Tz 86ff) enthielt § 36 Abs 2c GewStG idFd Ges zur Weiterentwicklung der stlichen Verlustverrechnung bei Kö v 20.12.2016 (BGBl I 2016, 2998): "§ 10a S 10 in der am 01.01.2016 geltenden Fassung ist erstmals auf schädliche Beteiligungserwerbe iSd § 8c des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 erfolgen".

Zusätzliche Voraussetzung für die erstmalige Anwendung des § 8d KStG auf schädliche Beteiligungserwerbe nach dem 31.12.2015 ist nach § 34 Abs 6a S 1 KStG aber, dass der Geschäftsbetrieb der Kö vor dem 01.01.2016 weder eingestellt noch ruhend gestellt war. In solchen Fällen können diese Ereignisse bereits lange zurückliegen, sodass die Verluste nicht mehr zugeordnet werden können. Die (Nicht-)Anwendungsregelung geht damit weit über die eigentliche Forderung des BR hinaus, wonach Voraussetzung für die Inanspruchnahme des § 8d KStG sein sollte, dass der Geschäftsbetrieb "zum Zeitpunkt" der erstmaligen Anwendbarkeit der Neuregelung (= 01.01.2016) weder eingestellt noch ruhend gestellt war (s BR-Drs 544/16 (B), 2). Die Anwendung des § 8d KStG wird in diesen Fällen insges ausgeschlossen (s BT-Drs 18/10495, 15). Bereits vor 2016 inaktive Geschäftsbetriebe können daher von § 8d KStG nicht profitieren (s Suchanek/Rüsch, Ubg 2017, 7, 10 sowie GmbHR 2018, 57).

Beispiel:

Eine Verlust-Kö wurde bereits in den 1970er Jahren gegründet und hatte bis 1995 ein Patent verwaltet. In 1995 war das Schutzrecht an diesem Patent ausgelaufen, so dass der bisherige Geschäftsbetrieb "Patentverwaltung" weggefallen ist. In 1996 hatte die Verlust-Kö keine Geschäftstätigkeit. Erst ab 1997 nahm sie einen neuen Geschäftsbetrieb "Produktion" auf, zu dem keinerlei Zusammenhang mit der früheren Patentverwaltung besteht. Aus dem Geschäftsbetrieb "Produktion" resultieren Ende 2015 noch erhebliche stliche Verlustvorträge. Anfang 2016 kommt es zu einem schädlichen Beteiligungserwerb von mehr als 50 % iSd § 8c Abs 1 S 1 KStG.

Die Anwendung des § 8d KStG ist aufgr § 34 Abs 6a S 1 KStG insges ausgeschlossen, da der Geschäftsbetrieb "Patentverwaltung" in 1995 und damit vor dem 01.01.2016 eingestellt wurde.

Nach dem Wortlaut des § 34 Abs 6a S 1 KStG kommt § 8d KStG selbst dann nicht zur Anwendung, wenn die Kö im Zeitpunkt der Ein- oder Ruhendstellung über gar keine Verlustvorträge verfügt (glA s Rn 78 S 3 des BMF-Schr v 18.03.2021; krit hierzu s Suchanek/Rüsch, GmbHR 2018, 57, 58).

Beispiel (nach Suchanek/Rüsch, GmbHR 2018, 57, 58):

Eine Verlust-Kö hat ihren Geschäftsbetrieb bereits vor Jahrzehnten kurzzeitig ruhend gestellt und anschließend unter Verrechnung etwaiger Verlustvorträge wieder aufgenommen. Sofern diese Kö später – ab dem VZ 2016 – erneut Verluste erwirtschaftet, kann sie aufgr der Ruhendstellung ihres Geschäftsbetriebs vor dem 01.01.2016 keinen wirksamen Antrag nach § 8d KStG stellen (s aber die nachstehende Billigkeitsregelung der Fin-Verw!).

Neumann/Heuser (s GmbHR 2017, 281, 283) gehen zutr davon aus, dass auch in Fällen, in denen nur einer von mehreren Geschäftsbetrieben vor dem 01.01.2016 ein- oder ruhend gestellt wurde, das Antragswahlrecht des § 8d KStG ausscheidet.

Voraussetzung für eine Nichtanwendung des § 8d KStG gem § 34 Abs 6a S 1 KStG ist aber, dass es sich um einen eingestellten bzw ruhend gestellten Geschäftsbetrieb der antragstellenden Kö selbst handelt. So kommt bspw bei einer rechtzeitigen Beendigung eines Organschaftsverhältnisses eine Zurechnung des (fremden) Geschäftsbetriebs der OG zum OT nicht in Betracht, da § 14 KStG lediglich zur Zurechnung des Einkommens führt (s Pohl, BB 2018, 796, 798).

Entgegen dem klaren Wortlaut des § 34 Abs 6a S 1 KStG wendet die Fin-Verw allerdings trotzdem § 8d KStG an und setzt sich über diesen Anwendungsausschluss hinweg. Hiernach kann § 8d KStG trotz einer früheren Einstellung oder Ruhendstellung für Verluste in Anspruch genommen werden, die nach dem 31.12.2015 entstanden sind (s Rn 79 des BMF-Schr v 18.03.2021). Diese Billigkeitsregelung der Fin-Verw ist zu begrüßen, da hiermit die doch überschießende Wirkung der Anwendungsregelung deutlich abgemildert wird.

Beispiel (nach Kusch, NWB 2021, 1947, 1952):

Eine Verlust-Kö unterhält einen Fließenlegerbetrieb. Neben diesem Handwerksbetrieb hatte die Verlust-Kö in den 80er-Jahren einen zweiten Geschäftsbetrieb "Großhandel mit Badkeramik" unterhalten. Zum 31.12.2015 wurde ein verbleibender Ve...