Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 11.4.6 Anwendungsfälle des § 14 Abs 4 KStG
 

Tz. 956

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Abweichungen zwischen dem dem OT zuzurechnenden Organeinkommen und dem beim OT aus der Ergebnisabführung sich ergebenden Bil-Gewinn können, wie nachstehend erläutert, unterschiedlichste Ursachen haben (s Frotscher, DK 2007, 34ff; s Reiß, DK 2008, 9; s Dötsch/Pung, DK 2008, 150 und s Dötsch, Ubg 2008, 117ff); dazu auch s Tz 933ff). Wg weiterer Fallgestaltungen s Tz 1074ff und s UmwStG Anh 1 Tz 60ff.

Wegen Mehr-/Minderabführungen bei Rückabwicklung einer überhöhten Gewinnabführung bzw Verlustübernahme s Tz 370. Wegen Mehr-/Minderabführungen infolge der Bilanzierung latenter St in der H-Bil der OG s Tz 399.

Fallgruppe 1: Abweichungen im Vermögensbereich

Damit sind insbes Abweichungen zwischen der Vermögensmehrung bzw -minderung lt St-Bil der OG und der hr-lichen Gewinnabführung bzw Verlustübernahme gemeint. Bilanzierungsfehler sind kein Anlass für die Bildung organschaftlicher AP (glA s von Freeden, in H/H/R, § 14 KStG Rn 350). Innerhalb dieser Fallgruppe ist nochmals zu differenzieren:

 

Tz. 957

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Unterfallgruppe 1a: H-Bil und St-Bil stimmen überein

Nach der Begründung des Fin-Aussch zum JStG 2008 (s BT-Drs 16/7036,28) können in organschaftlicher Zeit verursachte Mehr- bzw Minderabführungen auch vorliegen, wenn die Wertansätze in H-Bil und St-Bil übereinstimmen. Hierzu wird insbes der Fall genannt, dass die OG aus ihrem JÜ Beträge in die Gewinnrücklagen iSd § 272 Abs 3 HGB einstellt bzw diese auflöst. Das ist der Fall, in dem die OG einen Gewinn erzielt, jedoch iRd § 14 Abs 1 S 1 Nr 4 KStG eine wirtsch begründete (bereits versteuerte) Gewinnrücklage bildet. In dem Jahr der Rücklagenbildung ist das dem OT zuzurechnende Organeinkommen höher als die Gewinnabführung. IHd Minderabführung ist in der St-Bil des OT ein aktiver AP zu bilden. Im späteren Jahr der Rücklagenauflösung ergibt sich die genau umgekehrte Wirkung; der zunächst gebildete AP löst sich wieder auf.

 

Beispiel:

  1. Sachverhalt:

    Jahr 1: Die OG stellt aus ihrem (in H-Bil und St-Bil übereinstimmenden) Jahresüberschuss iHv 1 Mio EUR zulässigerweise einen Betrag iHv 300 000 EUR in eine Gewinnrücklage ein.

    Jahr 4: Der ehemalige OT veräußert die Organbeteiligung zu einem Zeitpunkt, in dem die Gewinnrücklage bei der ehemaligen OG noch vorhanden ist.

  2. Stliche Beurteilung:

    Jahr 1: Da die nach dem H-Bil-Ergebnis bemessene Gewinnabführung nur 700 000 EUR beträgt, die BV-Mehrung lt St-Bil der OG jedoch 1 Mio EUR, liegt eine Minderabführung mit Verursachung in organschaftlicher Zeit vor. In der St-Bil des OT ist ein aktiver AP iHv 300 000 EUR zu bilden. Das dem OT zuzurechnende Organeinkommen beträgt 1 Mio EUR.

    Jahr 4: Der Erwerber der Organbeteiligung, dies unterstellt § 14 Abs 4 KStG typisierend, zahlt im Erwerbspreis der Organbeteiligung zusätzlich die noch vorhandene Gewinnrücklage mit. Ohne Bildung eines aktiven AP müsste der ehemalige OT, obwohl er das von der OG erwirtschaftete Einkommen bereits im Jahr 1 versteuert hat, im Jahr 4 einen um 300 000 EUR zu hohen Beteiligungsveräußerungsgewinn versteuern. Der in dem Zeitpunkt der Beteiligungsveräußerung gewinnmindernd aufzulösende aktive AP verhindert damit nicht eine Doppelbesteuerung während der Organschaftszeit, sondern eine der Organschaftszeit nachgelagerte nicht gerechtfertigte zweite Besteuerung auf der AE-Ebene (s Dötsch/Pung, DB 2018, 1424, 1425).

Nach Auff von Neumann (Ubg 2010, 673, 676) liegt auch im Fall der Rücklagenbildung in der H-Bil eine Abweichung zwischen H-Bil und St-Bil vor. UE liegt in diesen Fällen zwar keine Abweichung zwischen H-Bil und St-Bil vor, wohl aber eine Abweichung zwischen (entspr geringerer) hr-licher Gewinnabführung und der BV-Mehrung lt St-Bil (glA s Frotscher, in F/D, § 14 KStG Rn 802).

In diese Unterfallgruppe gehören auch hr-liche Gewinnabführungsbegrenzungen, zB das Gewinnausschüttungs- und Gewinnabführungsverbot bei vereinfachter Kap-Herabsetzung (s § 233 AktG, § 58d GmbHG; ebenso hierzu s Tz 386ff).

Unterfallgruppe 1b: Abweichungen zwischen H-Bil und St-Bil durch unterschiedliche Bewertung von Aktiv- oder Passivposten

 

Tz. 958

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Dies ist in der Praxis die Hauptfallgruppe, in der organschaftliche AP zu bilden sind. Es handelt sich dabei um Fallgestaltungen, in denen anlässlich einer Außenprüfung durch das FA insbes Rückstellungen (zB eine Drohverlustrückstellung) oder Abschr (zB Abschr-Dauer, Firmenwert) für stliche Zwecke nicht anerkannt werden. Ganz überwiegend führen die Feststellungen der stlichen Außenprüfer zu stlichem Mehrvermögen und damit zu einer organschaftlichen Minderabführung (= aktiver AP). Solche Differenzen bauen sich idR in späteren Jahren spiegelbildlich wieder ab.

 

Beispiel:

In organschaftlicher Zeit erkennt das FA eine in der H-Bil der OG gebildete Rückstellung für stliche Zwecke nicht an.

Es liegt wie im Bsp in Tz 957 eine in organschaftlicher Zeit verursachte Minderabführung vor. Der beim OT zu bildende aktive AP löst sich durch die in einem späteren Jahr wegen der bei Wiederangleichung...

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