Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / [Ohne Titel]
 

Tz. 54

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Nach § 12 Abs 2 S 1 UmwStG bleibt ein Gewinn oder ein Verlust iHd Unterschieds zwischen dem Bw der Anteile an der übertragenden Kö und dem Wert, mit dem die übergegangenen WG zu übernehmen sind, abz der Kosten für den Vermögensübergang, außer Ansatz.

Als Kosten des Vermögensübergangs iSd § 12 Abs 2 S 1 UmwStG sind nur die nicht objektbezogenen Kosten des übernehmenden Rechtsträgers – unabhängig vom Zeitpunkt der Entstehung – sowie die nicht objektbezogenen Kosten, die dem übertragenden Rechtsträger zuzuordnen und nach dem stlichen Übertragungsstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen. Sie bewirken eine Verringerung des Übernahmeergebnisses. Sofern sie als lfd Aufwand der übernehmenden Kö berücksichtigt worden sind, hat eine entspr außerbilanzielle Korrektur zu erfolgen (s UmwSt-Erl 2011, Rn 12.05 iVm Rn 04.34). Das gilt nach der Rspr des BFH (s Urt des BFH v 09.01.2013, BFH/NV 2013, 881) auch dann, wenn die übernehmende Kö nicht oder nicht zu 100 % an der übertragenen Kö beteiligt ist.

Die an einer Verschmelzung beteiligten Rechtsträger können die Umwandlungskosten nicht durch vertragliche Vereinbarung frei zuordnen. Vielmehr richtet sich die Kostenzuordnung nach dem objektiven wirtsch Veranlassungsprinzip, dh es kommt darauf an, in wessen Sphäre der an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger diese entstanden sind (s Urt des BFH v 15.10.1997, BStBl II 1998, 168 und v 22.04.1998, BStBl II 1998, 698, zu Beurkundungs- und Notarkosten). AA s Christiansen (in FS Widmann, Bonn 2000, 231ff), der ein vertragliches Bestimmungsrecht hinsichtlich der Zuordnung der Verschmelzungskosten bejaht.

 

Tz. 55

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Trägt die Übernehmerin die Kosten der Überträgerin, liegt stlich eine verdeckte Einlage vor; im Umkehrfall ist von einer vGA auszugehen, die sich allerdings beide, wenn sie im Rückwirkungszeitraum erfolgen, stlich nicht auswirken (glA s Rödder, in R/H/vL, 2. Aufl, § 12 UmwStG Rn 74).

 

Tz. 56

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Der übernehmenden Kö sind alle nicht bei § 11 UmwStG Tz 120 genannten Kosten der Umwandlung zuzuordnen (s Mühl, DStZ 2006, 63, 67; weiter s Stimpel, GmbHR 2012, 199). Das sind insbes die Kosten der Beratung, die Hälfte der Kosten des Verschmelzungsvertrags und seiner Beurkundung, die Kosten des Verschmelzungs-Beschl und der GV sowie die Kosten der Registeranmeldung und -eintragung. In Bp kommt es insbes bei Folgekosten (zB IT-Migration) in der sog Nachbereitungsphase einer Verschmelzung zu Diskussionen über die Qualifizierung von Kosten als Umwandlungskosten iSv § 12 Abs 1 S 1 UmwStG (S hierzu Stimpel, GmbHR 2012, 199). Gegen eine Erfassung solcher Aufwendungen wenden sich Holle/Weiss mit dem Argument, dass § 12 Abs 2 S 1 UmwStG nicht den weiteren Begriff der Umwandlungskosten, sondern den enger auszulegenden Begriff der Kosten für den Vermögensübergang verwende.

Die Kosten stellen bei der übernehmenden Kö grds lfd BA dar. Wegen der stlichen Abziehbarkeit s Tz 57, 58.

 

Tz. 57

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Bei der übernehmenden Kö stellt sich die Frage, ob die objektbezogenen Kosten der Umwandlung sofort als BA abzb sind oder ob sie, weil sie wie die GrESt objektbezogen sind, bei einem WG als Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren sind. Mit Urt v 15.10.1997 (BStBl II 1998, 168) zur Verschmelzung von Genossenschaften und mit Urt v 17.09.2003 (BStBl II 2004, 686) zur Verschmelzung einer Pers-Ges auf eine Kap-Ges hat der BFH entschieden, dass es sich bei einer Verschmelzung auf Ebene des übertragenden und des übernehmenden Rechtsträgers um ein Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft handelt. Der BFH geht davon aus, dass sich die Vermögensübertragung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge und das Vorliegen eines Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäfts tatbestandlich nicht ausschließen.

Mit Schr v 18.01.2010 (BStBl I 2010, 70) hat das BMF dazu Stellung genommen. Danach sind die aufgrund einer Verschmelzung beim übernehmenden Rechtsträger anfallenden objektbezogenen Kosten der Vermögensübertragung – insbes die GrESt – als Nebenkosten der Anschaffung aktivierungspflichtig. Das gilt auch dann, wenn zB der übertragende und der übernehmende Rechtsträger vereinbart haben, die GrESt jeweils zur Hälfte zu übernehmen. Wirtsch gesehen handelt es sich bei der GrESt gleichwohl um ausschl eigenen Aufwand des übernehmenden Rechtsträgers, für den der übertragende Rechtsträger in seiner Übertragungs-Bil keine Rückstellung bilden darf. Der GrESt-Anspruch entsteht erst nach Eintragung der Verschmelzung in das H-Reg und damit bei der Übernehmerin. Ein Abzug als BA oder WK kommt insoweit nicht in Betracht.

Eine iRd Umwandlung anfallende GrESt iSd § 1 Abs 3 GrEStG (Anteilsvereinigung) führt nach Auff des BFH (s Urt des BFH v 20.04.2011, BStBl II 2011, 761; weiter s Urt des BFH v 14.03.2011, BStBl II 2012, 281) nicht zu AK auf die erworbene Beteiligung. Die Fin-Verw hat in Rn 23.01 des UmwSt-Erl 2011 ausdrücklich bestätigt, dass sie diese Rspr allgemein anwendet. Somit stellt sich die Frage, ob es...

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