Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.2.2.2.2 Kapitalherabsetzung und Zurückzahlung

Tz. 195

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Bei der Kap-Herabsetzung und Rückzahlung an den AE ist der Rückzahlungsbetrag nur insoweit nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG zu berücksichtigen, als dieser keine Bezüge iSd § 20 Abs 1 Nr 1 und 2 EStG enthält (s Tz 191). Der so ermittelte gW der Kap-Rückzahlung (ggf gemindert um "Veräußerungskosten" des AE) ist den AK der einbringungsgeborenen Anteile gegenüberzustellen. Sind die (fortgeführten) AK der Anteile mindestens so hoch wie der Wert der Kap-Rückzahlung, entsteht kein Gewinn nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 3 iVm Abs 1 S 1 UmwStG. In diesem Fall mindert der gW des zurückgezahlten Kap lediglich die AK der Anteile im Ganzen. Dies gilt für Anteile in PV und BV gleichermaßen. Es erfolgt kein Vergleich der Kap-Rückzahlung mit den anteiligen AK der Anteile, die dem Verhältnis des herabgesetzten Nenn-Kap zum bisherigen Nenn-Kap entspr (s Urt des BFH v 29.07.1995, BStBl II 1995, 725 zur vergleichbaren Problematik bei § 17 EStG und v 14.10.1992, BStBl II 1993, 189 zu Anteilen im BV; dies muss auch für § 21 Abs 2 S 1 iVm Abs 1 S 1 UmwStG gelten; es handelt sich hier zwar um eine Gewinnermittlung eigener Art (s Tz 63), die aber auf den BV-Vergleichsgrundsätzen des § 16 EStG basiert; glA s W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 264; R/H/vL, § 27 UmwStG Rn 199; S/H/S, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 55; Merkert in Bordewin/Brandt, § 21 UmwStG Rn 33a). Schließlich ist die Kap-Rückzahlung eine Einlagenrückgewähr; dh eine Erstattung eines Teils der Aufwendungen des AE, die stlich als AK behandelt wurden. Im Fall der Minderung der AK um den Rückzahlungsbetrag geht die St-Verstrickung der Anteile nach § 21 UmwStG nicht verloren (s Tz 209). Die stillen Reserven der Anteile bleiben somit erhalten und sind auch weiterhin gesichert. Denn bei einer zukünftigen Veräußerung der Anteile (oder Verwirklichung der Ersatztatbestände des § 21 Abs 2 S 1 UmwStG) werden bei der Ermittlung des VG nur die geminderten AK in Ansatz gebracht.

Tz. 196

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Übersteigt der gW der Kap-Rückzahlung die AK der Anteile, entsteht – sowohl bei einbringungsgeborenen Anteilen im PV wie im BV – ein Gewinn iSd § 21 Abs 2 S 1 iVm Abs 1 S 1 UmwStG. Die AK der weiterhin nach § 21 UmwStG stverstrickten Anteile sind bis auf 0 EUR reduziert. Der überschießende Betrag ist als Gewinn iSd § 16 EStG zu versteuern. Befinden sich die Anteile im BV, besteht keine Möglichkeit, einen passiven Ausgleichsposten anzusetzen, soweit die Kap-Rückzahlung den Bw der Anteile übersteigt. Da es sich dabei um keine Veräußerung handelt, kann dieser Gewinn auch nicht in eine Rücklage nach § 6b EStG eingestellt werden (s Urt des BFH v 14.10.1992, BStBl II 1993, 189 unter II. 2. bb) d).

Tz. 197

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Der gW der Kap-Rückzahlung aus einer Kap-Herabsetzung ist bei der ESt nach § 3 Nr 40 S 1 Buchst a oder b EStG zur Hälfte/zu 40 % stbefreit (s Tz 120), wenn die Rückausnahmen gem § 3 Nr 40 S 4 EStG greifen. Entfällt die St-Freiheit des § 3 Nr 40 EStG aF für den gW der Kap-Rückzahlung, sind die vollen AK (und ggf "Veräußerungskosten") gegenzurechnen. Der Gewinn gilt als Gewinn iSd § 16 EStG (s § 21 Abs 2 S 1 iVm Abs 1 S 1 UmwStG), sodass auf Antrag der Freibetrag nach § 16 Abs 4 EStG berücksichtigt wird und die Tarifermäßigung gem § 34 Abs 2 Nr 1 iVm Abs 1 oder (auf Antrag) iVm Abs 3 EStG zu gewähren ist.

Beispiel 1:

Die natürliche Person A hält einbringungsgeborene Anteile im PV aus einer Betriebseinbringung iSd § 20 Abs 1 S 1 UmwStG im Jahr 1991. Die AK betragen 100 000 EUR. In 2002 beschließt die Kap-Ges, an der die Anteile des A bestehen, eine Kap-Herabsetzung, die zu einer Kap-Rückzahlung für A aus dem Einlagekonto iSd § 27 KStG iHv 20 000 EUR führt.

Der Vorgang bedeutet für A eine (erfolgsneutrale) Minderung seiner AK für die einbringungsgeborenen Anteile an der Kap-Ges um 20 000 EUR (die in der Kap-Rückzahlung enthaltenen Bezüge nach § 20 Abs 1 Nr 1 und 2 EStG hat A mit Zufluss als Eink aus KapV zu versteuern). Der gW der Kap-Rückzahlung ist zwar nach § 3 Nr 40 S 1 Buchst a oder b EStG zur Hälfte stbefreit. Denn der Tatbestand des § 21 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG erfolgt mehr als sieben Jahre nach der Einbringung, so dass die Rückausnahme gem § 3 Nr 40 S 4 Buchst a EStG aF gegeben ist. Dies führt jedoch auf der anderen Seite dazu, dass gem § 3c Abs 2 S 1 EStG auch die enstpr AK iHd stfreien Kap-Rückzahlung nicht abzugsfähig sind. Es kommt also zu einer Minderung der AK um 10 000 EUR, dh iHd stpfl Teils der Kap-Rückzahlung und zu einer Nichtabzugsfähigkeit der AK iHv weiteren 10 000 EUR. Zu dem gleichen Ergebnis gelangt Haritz (in H/B, § 21 UmwStG Rn 215), nach dessen Auff § 21 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG überhaupt erst eingreift, "wenn die AK durch die Auskehrung auf Null reduziert werden".

An dem Beispiel zeigt sich die Notwendigkeit für den AE und auch die Fin-Beh, die maßgebenden AK der einbringungsgeborenen Anteile in einer Art Nebenrechnung festzuhalten und fortzuschreiten. Denn die Anteile bleiben stverstrickt, bis eine Gewinnrealisierung bei A ode...