Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9.2.2 Gemeiner Wert der Kapitalrückzahlung

Tz. 190

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Bei einer Auflösung der Kap-Ges, an der die Anteile bestehen, einer Kap-Herabsetzung oder der Ausschüttung von Beträgen aus dem stlichen Einlagenkonto iSd § 27 KStG ist bei der Gewinnermittlung gem § 21 Abs 2 S 2 UmwStG in Ermangelung eines Kaufpreises der gW der Anteile anzusetzen. Diese Ermittlungsvorschrift, die auf die Tatbestände der § 21 Abs 2 S 1 Nr 1, 2 und 4 UmwStG zugeschnitten ist, kommt ihrem Wortlaut nach schon für die og Vorgänge des § 21 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG nicht in Betracht. Denn bei der Auflösung der Kap-Ges gehen die Anteile unter und dem AE wird Vermögen zugeteilt bzw zurückgezahlt. Es verbleiben also keine Anteile, deren gW bestimmt werden könnte. An die Stelle der Beteiligung tritt das iRd Liquidation oder der Abwicklung zugeteilte Vermögen. Daher ist der von § 21 Abs 2 S 2 UmwStG bestimmte gW der Anteile gleichzusetzen mit dem gW des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens. Dies gilt für auch die Fälle der Kap-Rückzahlung anlässlich einer Kap-Herabsetzung oder Ausschüttung (glA s R/H/vL, § 27 UmwStG Rn 204; S/H/S, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 104). Bestätigt wird diese Beurteilung durch die zutr Formulierung der korrespondierenden Vorschrift für stverstrickte Anteile an Kap-Ges des PV in § 17 Abs 4 S 2 EStG (nach Auff v Merkert in Bordewin/Brandt, § 21 UmwStG Rn 33 aE sollte diese Vorschrift für Zwecke des § 21 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG analog angewendet werden).

9.2.2.1 Abspaltung von Einnahmen aus Kapitalvermögen aus der Kapitalrückzahlung

Tz. 191

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Nicht zum gW der Kap-Rückzahlung iSd § 21 Abs 2 S 2 UmwStG gehören die Bezüge nach § 20 Abs 1 Nr 1 oder Nr 2 EStG (s § 21 Abs 2 S 1 Nr 3, 2. HS UmwStG; s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 Rn 21.09). Dies gilt für alle Formen der in § 21 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG aufgezählten Kap-Rückzahlungen. Zu dem gW einer Kap-Rückzahlung bei einer Auflösung der Kap-Ges oder einer Kap-Herabsetzung gehören demzufolge einzig die Rückzahlung von Nenn-Kap und EK iSd § 27 KStG. Nur diese Beträge sind bei der Gewinnermittlung nach § 21 Abs 2 S 1 iVm Abs 1 UmwStG (Berechnungsschema s Tz 184) anzusetzen. Aus der Kap-Rückzahlung sind auszusondern:

•	Gewinnanteile und Dividenden und sonstige Bezüge (inkl vGA) aus Aktien und Anteilen an GmbH, soweit für die Ausschüttungen nicht EK iSd § 27 KStG als verwendet gilt und
•	Bezüge aufgrund einer Kap-Herabsetzung, soweit der Sonderausweis iSd § 28 S 3 KStG zu mindern ist (dh soweit bei einer Kap-Herabsetzung Kap zurückgezahlt wird, das aus einer vorangegangenen Kap-Erhöhung stammt, die aus sonst Rücklagen bedient worden ist, s § 20 EStG Tz 177).

Die oa Bezüge sind nach den allgemeinen Grundsätzen (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 Rn 21.09) als Eink aus KapV (s § 20 EStG) zu behandeln oder im Fall der Zugehörigkeit der Anteile an der Kap-Ges zu einem BV als Eink aus diesem BV (s § 20 Abs 3 EStG aF/§ 20 Abs 8 EStG idF des URefG 2008). Die tw St-Freiheit der Bezüge ergibt sich nach dem Halbeinkünfteverfahren aus § 3 Nr 40 S 1 EStG bei natürlichen Personen und aus § 8b Abs 1 KStG bei Kö als AE. Ab dem VZ 2009 gilt bei im PV gehaltenen Anteilen grds die Abgeltungs-St. Wegen Einzelheiten s § 3 Nr 40 EStG Tz 94ff.

Da die Eink aus KapV vor Einführung des Halbeinkünfteverfahrens im Gegensatz zu dem tarifbegünstigten Entstrickungsgewinn (s § 21 Abs 2 iVm Abs 1 UmwStG) dem regulären St-Satz unterlagen, wurde zur Erlangung der Tarifermäßigung gem § 34 EStG empfohlen, vor der Liquidation den Antrag nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG zu stellen (s W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 253). In diesem Fall umfasste der tarifbegünstigte Gewinn nämlich auch das für Ausschüttungen verwendbare EK. Mit St-Freistellung der Eink aus KapV durch das Halbeinkünfteverfahren führt der Antrag jedoch nicht mehr zu St-Vorteilen. Es können sich sogar nachteilige Folgen ergeben, wenn die Liquidation der Kap-Ges, an der die einbringungsgeborenen Anteile bestehen, innerhalb der Sperrfrist des § 3 Nr 40 S 4 Buchst a EStG erfolgt und somit keine St-Befreiung eintritt (was allerdings nicht für Ausschüttungen aus einbringungsgeborenen Anteilen gilt).

Die ESt auf den stpfl Teil der Bezüge kann, da es sich insoweit nicht um einen Gewinn iSd § 21 Abs 2 S 1 iVm Abs 1 UmwStG handelt, nicht nach den Grundsätzen des § 21 Abs 2 S 3 UmwStG (s Tz 210ff) gestundet werden. Auch ein Freibetrag nach § 16 Abs 4 EStG kommt nicht in Betracht.

9.2.2.2 Gewinnermittlung bei Kapitalrückzahlung

9.2.2.2.1 Auflösung und Abwicklung

Tz. 192

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Im Fall der Entstrickung einbringungsgeborener Anteile durch Auflösung und Abwicklung der Kap-Ges, an der die Anteile bestehen (s § 21 Abs 2 S 1 Nr 3, 1. Alt UmwStG), ist bei einer natürlichen Person als AE die Hälfte des gW der Kap-Rückzahlung (s Tz 190f) nach § 3 Nr 40 S 1 Buchst a oder b EStG stbefreit (s Tz 120), wenn die Rückausnahmen gem § 3 Nr 40 S 4 EStG aF greifen (dazu s § 3 Nr 40 EStG Tz 127ff). Im diesem Fall ergibt sich ein (positiver oder negativer) Gewinn aus der Differenz zwischen dem stpfl Teil der Kap-Rückzahlung (ggf abz der Hälfte/60 % der "Veräußerungskosten") und der Hälfte/60 % der maßgebenden AK de...