Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 9 Einkommensermittlung bei partieller und voller Steuerpflicht

Tz. 29

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

In Fällen der partiellen StPflicht sind bei der Ermittlung des Einkommens aus den nichtbegünstigten Tätigkeiten in der Praxis folgende Grundsätze zu beachten:

• Für Vermietungsgen liegen hinsichtlich dieses stpfl Bereichs in vollem Umfang Eink aus Gew vor (s Schr des BMF v 22.11.1991, aaO Rn 32).
• Die Höhe der stpfl Einnahmen (BE) steht grds ebenfalls fest, da diese Einnahmen bereits bei der Prüfung der 10 %-Grenze zu ermitteln sind.
• Zu berücksichtigen sind bei der Einkommensermittlung auch vGA und verdeckte Einlagen, die den stpfl Bereich betreffen.
• Für die Frage der Zugehörigkeit von WG zum BV des durch die stpfl Tätigkeiten ausgelösten Gew sind die allg Grundsätze maßgebend (s Schr des BMF v 22.11.1991, aaO Rn 43–45).
• Zu den stpfl Einnahmen gehört auch in den Fällen der Anwendung des § 13 Abs 5 KStG die Aufdeckung der stillen Reserven (s Schr des BMF v 22.11.1991, aaO Rn 45).
• BA, die ausschl in unmittelbarem wirtsch Zusammenhang mit den stpfl Einnahmen (BE) stehen, sind in vollem Umfang als BA zu berücksichtigen. Hierzu würde zB auch die durch die partielle StPflicht ausgelöste GewSt gehören, die jedoch iRd Einkommensermittlung nach § 8 Abs 1 KStG iVm § 4 Abs 5b EStG außerbilanzmäßig zu neutralisieren ist.
• Umgekehrt sind BA, die nur im stfreien Bereich entstehen, für die Ermittlung des Einkommens aus dem partiell stpfl Bereich nicht zu berücksichtigen.
• BA, die sowohl durch den stfreien als auch durch den stpfl Bereich verursacht werden, sind im Schätzungswege aufzuteilen und anteilig bei der Ermittlung des Einkommens aus dem partiell stpfl Bereich zu berücksichtigen (dazu s auch Petersen, Gemeinnütziges Wohnungswesen 1989, 129). Dabei werden diese BA häufig – mangels anderer Aufteilungsmaßstäbe – nach dem Verhältnis der entspr Einnahmen im stpfl und im stfreien Bereich aufzuteilen sein (zB bei Gehaltsaufwendungen oder Mietaufwendungen für das Büro der Gen).
• Hinsichtlich einer ggf anteiligen Berücksichtigung der AfA gelten die allg Grundsätze.
• Bei der Ermittlung des Einkommens sind auch vGA und verdeckte Einlagen zu berücksichtigenn (s § 8 Abs 3 S 2 und S 3 KStG).
• Das gilt uE nicht nur für vGA und verdeckte Einlagen, die vollumfänglich den stpfl Bereich betreffen, sondern auch für gesellschaftsrechtliche Vorgänge im Zusammenhang mit Ausgaben, die nur tw den stpfl Tätigkeiten zuzuordnen sind. Allerdings kann die vGA oder verdeckte Einlage uE nur insoweit berücksichtigt werden, als sie den Teilbetrag der BA, der bei der Ermittlung des Einkommens abzugsfähig ist, gemindert (vGA) bzw erhöht (verdeckte Einlage) hat (s nachstehendes Bsp).
• Zahlt die Vermietungsgen Rückvergütungen an ihre Mitglieder und führen diese gem § 22 KStG und R 22 KStR 2015 tw zur Annahme einer vGA, so dürfte der partiell stpfl Bereich idR nicht berührt werden, weil die Rückvergütung ausschl den stfreien Bereich – Wohnungsüberlassung an Mitglieder – betrifft.

Beispiel:

Die Einnahmen aus den stpfl Tätigkeiten betragen 8 % der Gesamteinnahmen, es besteht daher (insoweit) partielle StPflicht.

Die Gen hat ihre Büroräume von einem Mitglied für eine Jahresmiete von 100 000 EUR angemietet. Die angemessene Miete beträgt nur 60 000 EUR (Differenzbetrag 40 000 EUR). Der Differenzbetrag stellt in vollem Umfang eine vGA dar.

Die Gen hat bei der Ermittlung des Einkommens anteilig 8 % des Mietaufwands von 100 000 EUR = 8000 EUR als BA berücksichtigt. Abzb sind jedoch nur 8 % der angemessenen Miete von 60 000 EUR = 4800 EUR, der Differenzbetrag von 3200 EUR stellt den Teil der vGA dar, der einkommenserhöhend zu berücksichtigen ist (die vGA, die iRd Einkommensermittlung nach § 8 Abs 3 S 2 KStG zu berücksichtigen ist, beträgt damit 8 % des Differenzbetrages von 40 000 EUR; der restliche Teil des Differenzbetrags von 36 800 EUR stellt keine bei der Einkommensermittlung zu erfassende vGA dar, da das Einkommen insoweit nicht stpfl ist und damit auch keiner Erhöhung durch Annahme einer vGA bedarf).

• Bei voller StPflicht ist die Einkommensermittlung bei Vermietungsgen einfach, weil sämtliche Zuordnungsprobleme entfallen und das Einkommen entspr der hr-lichen Buchführungspflicht als Gewinn nach § 5 EStG zu ermitteln ist.

  In diesem Fall führen auch Rückvergütungen an Mitglieder, soweit sie nicht als BA abzb, sondern als vGA zu behandeln sind,– anders als bei partieller StPflicht – stets zu einer Einkommenserhöhung.

• Dagegen ist sowohl bei der partiellen als auch bei voller StPflicht der Vermietungsvereine die Einkommensermittlung kompliziert, weil hier nicht nur Eink aus Gew, sondern auch Eink aus V + V oder KapV vorliegen können. Bei voller StPflicht gilt dies nicht nur hinsichtlich der Eink aus dem generell nicht begünstigten Tätigkeitsbereich, sondern auch hinsichtlich des eigentlich begünstigten Bereichs, der wegen des Überschreitens der 10 %-Grenze in die volle StPflicht einbezogen wird. Auch hinsichtlich dieser Tätigkeiten ist zu prüfen, ob sie dem gew Bereich zuzuordnen sind und damit auch GewSt-Pflicht auslösen (dies dürfte der gering...