Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 8.4.1 Allgemeines
 

Tz. 1312

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Die Festlegung des angemessenen Pachtzinses für die an die Betriebs-GmbH überlassenen WG macht in der Praxis erhebliche Schwierigkeiten, da ein Fremdvergleich oftmals mangels Vergleichsobjekten nicht möglich ist. Die Festlegung einer angemessenen Pacht hängt sehr stark von den Umständen des Einzelfalles ab.

Eine vGA liegt vor, wenn die vereinbarte Pachtzahlung über dem Betrag liegt, der bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters mit einem Dritten vereinbart worden wäre.

 

Tz. 1313

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Ein zu niedriger Pachtzins ist stlich unschädlich; eine verdeckte Einlage liegt bei einer unentgeltlichen oder teilentgeltlichen Nutzungsüberlassung nicht vor; s H 40 (Nutzungsvorteile) KStH 2008. Eine verdeckte Einlage ist nur dann denkbar, wenn das Besitzunternehmen im Nachhinein auf bereits entstandene Pachtansprüche verzichtet; s H 40 (Verzicht auf Tätigkeitsvergütungen) KStH 2008. Die Betriebsaufspaltung selbst wird durch die unentgeltliche Überlassung nicht berührt; s H 15.7 Abs 5 (Leihe) EStH.

 

Tz. 1314

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Durch diese Rechtslage können im Ergebnis auch Verluste von der Betriebs-GmbH auf das Besitzunternehmen transferiert werden. Verluste der Betriebs-GmbH lassen sich durch die Gesellschaft nicht verwerten, während sie bei dem/den Besitzunternehmer/n mit anderen Einkünften ausgeglichen werden können. Nach der Rspr des BFH schließt § 42 AO die Anerkennung unentgeltlicher Nutzungsüberlassungen auch dann nicht aus, wenn sie der Nutzung von Verlustvorträgen bei der Kap-Ges dienen; s Urt des BFH v 17.10.2001 (GmbHR 2002, 169, zu einer zinslosen Darlehensgewährung).

 

Tz. 1315

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Allerdings ist bei unentgeltlichen und teilentgeltlichen Nutzungsüberlassungen § 3c Abs 2 EStG zu beachten. Die Aufwendungen sind demnach grds nur zu 60 % abzugsfähig, soweit sie im Zusammenhang mit den nach § 3 Nr 40 EStG zu 60 % stfreien Erträgen stehen; s Urt des BFH v 28.03.2013 (BStBl II 2013, 802) und v 28.02.2013 (BFH/NV 2013, 1081); aA s Hoffmann, GmbHR 2002, 246 und s Crezelius, DB 2002, 1124, die von einer Nichtanwendbarkeit des § 3c Abs 2 EStG in Betriebsaufspaltungsfällen ausgegangen waren, da die Aufwendungen nicht im Zusammenhang mit einer kap-gesellschaftsrechtlichen Beteiligung gesehen werden könnten. Soweit die Nutzungsüberlassung unentgeltlich erfolgt, besteht ein Zusammenhang der Aufwendungen für die überlassenen WG mit solchen Beteiligungserträgen. Allerdings hat der BFH die grds Anwendung von § 3c Abs 2 EStG für diejenigen Aufwendungen verneint, die Substanzaufwand der überlassenen WG darstellen. Substanzaufwand in diesem Sinne sind vor allem die AfA und die Erhaltungsaufwendungen für die überlassenen WG. Wertminderungen und Aufwendungen auf die WG sind also voll abzugsfähig und unterliegen nicht dem Teilabzugsverbot. Der BFH begründet dies damit, dass die überlassene Vermögenssubstanz bei späterer Veräußerung oder Entnahme in vollem Umfang der Besteuerung unterliegt (also § 3 Nr 40 EStG für einen Veräußerungs- oder Entnahmegewinn nicht eingreift). Dann könne das Teilabzugsverbot für diese WG auch nicht zur Anwendung kommen. Die Fin-Verw folgt der Auff des BFH; s Schr des BMF v 25.10.2013 (BStBl I 2013, 1269). Sie hat ergänzend entschieden, dass Finanzierungskosten keine Substanzaufwendungen iS der og BFH-Rspr sind (vom BFH nicht entschieden, da im Urt-Fall keine Schuldzinsen angefallen waren). Es erscheint allerdings nicht ausgeschlossen, dass der Gesetzgeber die og BFH-Rspr in nächster Zeit ges korrigieren könnte.

Auch s Urt des BFH v 17.07.2013 (BStBl II 2013, 817), mit dem der BFH darauf hingewiesen hat, dass eine verbilligte Nutzungsüberlassung (zumindest wenn sie nicht dauerhaft unterhalb des Marktentgelts erfolgt) auch betrieblich veranlasst sein kann und dann nicht zur Anwendung des Teilabzugsverbots des § 3c Abs 2 EStG führt.

Neben dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs 2 EStG können sich Einschränkungen für die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen durch die BFH-Rspr zur sog disquotalen Nutzungsüberlassung ergeben (s Urt des BFH v 28.03.2000, DB 2000, 1738, und v 25.07.2000, BStBl II 2001, 698).

 

Tz. 1316

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Damit ergeben sich aber hinsichtlich der Höhe der vereinbarten Pacht auch Gefahren in zwei Richtungen:

1. Eine zu hohe Pacht führt zur Annahme von vGA.
2. Eine zu niedrige Pacht hat Folgen für die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für die überlassenen WG im Besitzunternehmen (soweit kein Substanzaufwand vorliegt) aus der Anwendung von § 3c Abs 2 EStG und der Rspr des BFH zur disquotalen Nutzungsüberlassung.
 

Tz. 1317

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Bei der Bemessung des angemessenen Pachtzinses sind folgende Faktoren zu berücksichtigen:

Wertverzehr der verpachteten WG,
Kap-Verzinsung für das überlassene Vermögen,
Nebenkosten,
Renditeerwartung bei der Pächterin (Betriebs-Gesellschaft).

Dazu auch s Kolbe (StuB 2005, 836).

 

Tz. 1318

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

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