Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.3.2 Einbringung der Organbeteiligung (Anteilstausch iSd § 21 UmwStG)

Tz. 77

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Die Einbringung der Organbeteiligung in eine andere Kap-Ges stellt nach Verw-Auff (s UmwSt-Erl 2011, Rn Org 16), obwohl § 14 Abs 4 S 5 UStG die Einbringung nicht erwähnt, bezogen auf die Organbeteiligung, einen veräußerungsgleichen Vorgang dar, der grds zur Auflösung eines in der St-Bil des OT gebildeten organschaftlichen Ausgleichspostens führt. Nach Verw-Auff gilt jedoch auch hier die Rn Org 05 des UmwSt-Erl 2011 entspr., obwohl die Rn Org 16 die entspr. Anwendung des Rn Org 05 nur für den Fall ausdrücklich erwähnt, in dem das bestehende Oragnschaftsverhältnis in Form einer mittelbaren Organschaft fortgeführt wird. Dh es kommt nicht zur Auflösung eines Ausgleichspostens, wenn der übernehmende Rechtsträger die Organschaft zulässigerweise fortführt und die Einbringung zum Bw erfolgt; der Ausgleichsposten ist danach vom OT fortzuführen. Da die Fin-Verw (s UmwSt-Erl 2011, Rn Org 15; dazu auch s Tz 37) jedoch in solchen Fällen eine nahtlose Anschlussorganschaft nicht anerkennt, kann es uE bei Zugrundelegung der Verw-Auff diesen Fall nur geben, wenn nach den sog Mitternachtsgrundsätzen als Einbringungszeitpunkt bei kj-gleichem Wj der 31.12., 24.00 Uhr gewählt wird.

Beispiel: Verlängerung einer bisher einstufigen auf eine zweistufige Organschaft durch Einbringung der Organbeteiligung in eine Schwester-OG

a) Ausgangssituation: M ist OT sowohl im Verhältnis zu T1 als auch zu T2. Zu der T1-Beteiligung besteht in der St-Bil der M wegen einer vorangegangenen in organschaftlicher Zeit verursachten Minderabführung (zB Bildung einer Gewinnrücklage bei T1) ein aktiver Ausgleichsposten.

b) Änderung: M bringt zum 31.12., 24:00 Uhr die T1-Beteiligung in die T2 ein. Es soll künftig eine zweistufige Organschaft sowohl zwischen T1 und T2 als auch zwischen T2 und M bestehen.

c) Stliche Beurteilung:

Es handelt sich um einen Fall des Anteilstauschs, für den § 23 Abs 1 UmwStG den Eintritt der aufnehmenden T2 in die Rechtsposition der M gesetzlich regelt.

Es liegt ein tauschähnlicher Vorgang vor (s Vor §§ 20 – 23 UmwStG Tz 18), der grds bei M zur Aufstockung des Ansatzes der T2-Beteiligung um den gW bzw den Bw der T1-Beteiligung und zur gewinnwirksamen Auflösung des Ausgleichspostens zur T1-Beteiligung gem § 14 Abs 4 S 2 KStG führt (s UmwSt-Erl 2011, Rn 16). Infolge der entspr Anwendung der Rn Org 05 des UmwSt-Erl 2011 ist bei einer BV-Übertragung zu Bw und Fortführung der Organschaft im Verhältnis zum übernehmenden Rechtsträger ein organschaftlicher Ausgleichsposten nicht aufzulösen, sondern vom OT fortzuführen (dazu auch s § 14 KStG Tz 1056).

UE ist die Rn Org 05 des UmwSt-Erl 2011 unvollständig, weil sie nur die Fortführung des Ausgleichspostens beim übernehmenden Rechtsträger anspricht und nicht auch die Behandlung beim Einbringenden. Die zutr stliche Behandlung ist uE die, dass der zur T1-Beteiligung gebildete Ausgleichsposten mit der Beteiligung auf die übernehmende T2 übergeht. Bei der einbringenden M ist neben der infolge der Einbringung aufgestockten Beteiligung an der T2 der bisherige aktive Ausgleichsposten in unveränderter Höhe fortzuführen. Das entspr in der Gesamtschau auch dem Grundsatz, dass bei einer mehrstufigen Organschaft bei Verursachung der Mehr- bzw Minderabführung auf der untersten Beteiligungsstufe auf jeder höheren Beteiligungsstufe ein entspr Ausgleichsposten auszuweisen ist (s. § 14 KStG Tz 1030).

Tz. 77a

Vorstehendes gilt uE auch, wenn nach der Einbringung der Organbeteiligung in die T2 und deren Eintritt in den bestehenden GAV nicht eine zweistufige Organschaft, sondern eine neue Organschaft zwischen T2 als OT und T1 als OG begründet wird.

Tz. 77b

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Wenn vorgebracht wird, dass in den in Tz 77 und 77a genannten Fällen auf der Ebene der M der Ausgleichsposten ohne Gewinnauswirkung mit der Begründung ersatzlos wegfalle, weil er "miteingebracht", dh auf die übernehmende T1 übertragen worden sei (idS wohl s Berner, DStR 2016, 14, 16, 17), so ist dem nicht zuzustimmen. Bei einer solchen Lösung könnte M im Falle eines passiven Ausgleichspostens die T1-Beteiligung ohne die nach § 14 Abs 4 S 2ff KStG erforderliche gewinnerhöhende Auflösung des Passivpostens veräußern.

Ein anderer Lösungsansatz wäre es, auf der Ebene der M den bisher zur T1-Beteiligung ausgewiesenen Ausgleichsposten mit dem infolge der Anteilseinbringung aufgestockten Beteiligungsansatz an der T2 zusammenzufassen, was beim Vorhandensein eines übersteigenden passiven Ausgleichspostens zum Entstehen eines negativen Beteiligungsansatzes an der T2führen würde. UE wird die Fin-Verw insbes wegen des zuletzt erwähnten Problems die Fortführung des Ausgleichspostens in der St-Bil von M verlangen, dh den Ausweis eines Ausgleichspostens auf jeder Beteiligungsstufe.

Tz. 77c

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Würde in den in Tz 77 und 77a genannten Fällen der Anteilseinbringung neben Anteilen an der übernehmenden T2 auch eine sonstige Gegenleistung gewährt, die den in § 21 Abs. 1 S 2 Nr 2 UmwStG genannten Umfang übersteigt...