Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.3.1 Grundsatz

Tz. 230

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Wie bei verdeckten Einlagen im Allgemeinen (s Tz 57ff) und anderen Forderungsverzichten im Besonderen (dazu s Tz 60) erfolgt auch bei einer verdeckten Einlage aufgr eines Pensionsverzichts die Bewertung mit dem Tw; grundlegend s Beschl des GrS des BFH v 09.06.1997 (BStBl II 1998, 307) und s Urt des BFH v 15.10.1997 (BStBl II 1998, 305); s auch Schr des BMF v 14.08.2012 (BStBl I 2012, 874). Dazu s auch Tz 57ff.

Entsch ist dabei nicht der Tw iSv § 6a Abs 3 EStG. Es kommt vielmehr auf die Wiederbeschaffungskosten an. Dies ist der Betrag, den ein Erwerber der Pensionsanwartschaft zu dem Zeitpunkt des Verzichtes hätte aufwenden müssen, um eine gleich hohe Pensionsanwartschaft gegen einen vergleichbaren Schuldner zu erwerben. Dabei kann (und muss) die Bonität des Forderungsschuldners berücksichtigt werden. Außerdem kann von Bedeutung sein, ob die Pension unverfallbar ist oder ob sie voraussetzt, dass der Berechtigte bis zum Pensionsfall für den Verpflichteten tätig ist; s Urt des BFH v 15.10.1997 (BStBl II 1998, 305) und v 08.06.2011 (BFH/NV 2011, 2117). Dazu s auch Wochinger (in E & Y, vGA und verdeckte Einlagen, F 4 "Pensionszusagen" Rn 165) und s Neumann (in R/H/N, § 8 KStG Rn 1430).

Es ist also – wie generell beim Forderungsverzicht (grds dazu s Tz 60) – eine Bewertung aus der Sicht des Verzichtenden vorzunehmen (und nicht aus der Sicht der Kap-Ges). Es kommt dabei im Ergebnis darauf an, was der betroffene Ges-GF als Einmalbetrag aufwenden müsste, um eine vergleichbare Altersversorgung zu erhalten. Dieser Betrag ist auch nicht identisch mit dem versicherungsmathematischen Barwert (sog Anwartschaftsbarwert); dies ist ein Wert aus Sicht der Kap-Ges, wie er regelmäßig in der H-Bil angesetzt wird, seitdem die Übernahme des Tw iSv § 6a EStG in die H-Bil nicht mehr zulässig ist ("BilMoG-Wert"). Die Abfindung eines Pensionsanspruchs (soweit dieser nicht sowieso zu einer vGA führt; dazu s § 8 Abs 3 Teil D Tz 690ff) wäre demgegenüber mit dem Anwartschaftsbarwert zu bewerten. Die verpflichtete Kap-Ges wäre nicht bereit, einem fremden Dritten einen höheren Betrag als diesen Wert zukommen zu lassen; zu welchem Wert sich der Anspruchsberechtigte aus der Pensionszusage eine vergleichbare Altersversorgung bei einem VU aufbauen könnte, wäre für die Kap-Ges in diesem Fall kein entscheidendes Kriterium. Für die Kap-Ges wäre entscheidend, welchen Gesamtbetrag sie voraussichtlich bei weiterlaufender Pensionsverpflichtung insges aufwenden müsste. Einen höheren Betrag würde sie nicht als Abfindung zahlen. Für die Einlage ist allerdings die Sicht des Einlegenden maßgeblich – und dieser könnte sich nur über eine entspr Zahlung mit einem VU gleichwertig versorgen.

Übersicht:

Bewertung bei Pensionsverzicht	Bewertung bei Abfindung
Tw = Wiederbeschaffungskosten = Betrag, den der Gesellschafter zu dem Zeitpunkt des Verzichtes hätte aufwenden müssen, um eine gleich hohe Pensionsanwartschaft gegen einen vergleichbaren Schuldner zu erwerben.	Versicherungsmathematischer Barwert (= idR "BilMoG-Wert")
Hintergrund: Bewertung aus der Sicht des Berechtigten → Was müsste dieser für einen vergleichbaren Anspruch gegenüber einem Dritten aufwenden (Einmalzahlung in eine private Rentenversicherung mit vergleichbarem Anspruch)?	Hintergrund: Bewertung aus der Sicht der Kap-Ges → Was müsste diese für die Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich in der Zukunft aufwenden?
Für beide Fälle nicht maßgeblich ist der stliche Tw nach § 6a Abs 3 EStG!

Tz. 231

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Die Ermittlung der Wiederbeschaffungskosten macht in der Praxis Mühe. Einen objektiven Wert gibt es hier nämlich nicht. Bei Anfragen an zehn verschiedene Versicherungsunternehmen nach den Kosten für einen vergleichbar hohen Altersversorgungsanspruch (= fiktive Einmalprämie in eine vergleichbare Rentenversicherung) werden sich regelmäßig zehn verschiedene Werte ergeben, weil jedes Versicherungsunternehmen anders kalkuliert. Welcher von diesen zehn Werten soll dann maßgeblich sein? UE kann es nur das Angebot mit den niedrigsten Kosten sein. Unabhängig von den og Grundsätzen wird in der Praxis deshalb tw doch der Anwartschaftsbarwert als Tw der verdeckten Einlage bei einem Pensionsverzicht angesetzt. Dieser (hilfsweise) Wert hat den Vorteil, dass er nach objektiven Rechenkritierien ermittelbar ist, während die Ermittlung der Höhe der aufzuwendenden Kosten für eine vergleichbare Altersversorgung aus den og Gründen mit erheblichen Unsicherheiten verbunden ist. Ein Anspruch auf Ansatz des Anwartschaftsbarwerts besteht jedoch im Hinblick auf die eindeutige BFH-Rspr nicht. Zu den Problemen bei der Bewertung des Pensionsverzichts s auch Neumann (in R/H/N, § 8 KStG Rn 1430).

Tz. 232

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Nach der og BFH-Rspr wird der Tw des Pensionsanspruchs idR über dem Tw iSv § 6a Abs 3 EStG liegen. Der Differenzbetrag ist dann – uE zutr – gleichzeitig als Aufwand der Kap-Ges und als Einlage zu behandeln; s Urt des BFH v 15.10.1997 (BStBl II 1998, 305...