Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.2.2 Zuwendung durch den Gesellschafter/Wegfall Passivposten

Tz. 216

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Verdeckte Einlagen verlangen eine Zuwendung des Gesellschafters (oder einer ihm nahe stehenden Pers) an die Kö. Nicht jeder gesellschaftsrechtlich veranlasste Wegfall eines Passivpostens stellt dabei eine Zuwendung dar; dazu s Tz 18. Dies gilt auch bei einem Pensionsverzicht.

So beruht zB die (tw) Ausbuchung einer endgehaltsunabhängigen Pensionsverpflichtung wegen einer sog Überversorgung nicht zu einem Pensionsverzicht und damit zu einer verdeckten Einlage. Überversorgungsprobleme stellen sich häufig im Zusammenhang mit einer Reduzierung des Aktivgehalts. Der Ges-GF hat in einem solchen Fall nämlich nicht auf seinen Anspruch verzichtet; die Verpflichtung darf lediglich bei der Kap-Ges aus bilstlichen Gründen nicht mehr (in voller Höhe) passiviert werden; dazu s § 8 Abs 3 Teil D Tz 580ff; insbes Tz 589ff.

Anders stellt sich uE allerdings die Lage bei einer endgehaltsabhängigen Zusage dar, die prozentual abhängig vom Aktivgehalt erteilt wurde (zB 60 % des letzten Aktivgehalts). Wird in einem solchen Fall das Aktivgehalt auf 0 reduziert, führt dies automatisch auch zu einer Herabsetzung des Pensionsanspruchs. Der Ges-GF muss sich bei einer Reduzierung des Aktivgehalts bewusst sein, dass damit parallel auch sein Pensionsanspruch niedriger wird; dazu s Urt des BFH v 12.10.2010 (BFH/NV 2011, 452). Nach Auff des BFH ist eine ergänzende Vertragsauslegung in der Weise, dass die Versorgung in der urspr Höhe erhalten bleiben soll, mit dem Schriftformerfordernis des § 6a Abs 1 Nr 3 EStG nicht vereinbar; dies gilt selbst in der Situation der bloß vorübergehenden Gehaltsabsenkung. Unabhängig davon stellt sich aber die Frage, ob eine schriftliche Vertragsänderung notwendig wäre, um die Annahme einer verdeckten Einlage zu verhindern. UE ist ist dies der Fall (dazu auch s § 8 Abs 3 Teil D Tz 591a). Mit der Herabsetzung des Aktivgehalts hat der Ges-GF nämlich faktisch auf seinen Pensionsanspruch aus gesellschaftrechtlichen Gründen verzichtet. Ein fremder GF würde – wenn er schon für eine gewisse Zeit auf sein Aktivgehalt verzichtet – zumindest darauf bestehen, die erdienten Altersversorgungsansprüche zu erhalten. Er würde sich im Zweifel deshalb nur dann auf den Gehaltsverzicht einlassen, wenn seine bisher endgehaltsabhängige Zusage vom (abgesenkten) Aktivgehalt entkoppelt und vertraglich – unter Festschreibung des sog past service – in eine endgehaltsabhängige Zusage umgewandelt wird.

Lehnt man die Annahme einer verdeckten Einlage in diesen Fällen ab, ergäbe sich daraus eine Gestaltungsmöglichkeit, eine endgehaltsabhängige Pensionszusage ohne Zufluss von Arbeitslohn "zu entsorgen", indem man einfach das Aktivgehalt für eine gewisse Zeit auf 0 EUR absenkt. Aus den og Gründen ist diese Gestaltung aber uE nicht oder zumindest nicht ohne stliche Risiken praktizierbar.

Zu einer Zuwendung (und damit zu einer verdeckten Einlage) kann uE auch der Verzicht auf eine vereinbarte Dynamisierungsklausel (dazu s H 6a Abs 17 "Steigerung der Versorgungsansprüche" EStH mwN) oder auf eine zugesagte Invaliditätsversorgung führen. In beiden Fällen handelt es sich um einen Teilverzicht im Hinblick auf die gewährte Zusage; der Anspruch des Ges-GF einerseits und die Verpflichtung der Kap-Ges ist in beiden Fällen durch den Verzicht niedriger geworden. Es ergibt sich in beiden Fällen auch jeweils nach dem Verzicht eine niedrigere Pensionsrückstellung als ohne den Verzicht. Somit fällt also auch ein Passivposten weg.

Tz. 217

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Auch beim Verzicht auf den sog future service einer Pensionszusage reduziert sich die Rückstellung nach § 6a EStG in der St-Bil. Dem liegt aber keine Zuwendung des Ges-GF zugrunde, die zu einer verdeckten Einlage führt; s Schr des BMF v 14.08.2012 (BStBl I 2012, 874); zuvor bereits ähnlich s Vfg der OFD Karlsruhe v 17.09.2010 (DB 2010, 2251). Der Ges-GF verzichtet in einem solchen Fall nicht auf Ansprüche, die er bereits in der Vergangenheit erdient hat. Der Vorgang kann im Hinblick auf das Vorliegen einer verdeckten Einlage auch nicht anders behandelt werden als ein Gehaltsverzicht für die Zukunft. In diesem Fall liegt jedoch eindeutig keine verdeckte Einlage vor. Dies kann uE auch beim Verzicht auf den future service einer Pensionszusage nicht anders sein. An dieser Stelle krit Neumann (in R/H/N, § 8 KStG Rn 1437), der bemängelt, dass das og Schr des BMF zu Unrecht nicht danach differenziere, ob der Verzicht sich ausdrücklich auf die künftigen Anwartschaften bezieht oder nicht. Auch wenn das Schr des BMF an dieser Stelle tats etwas pauschal agiert, sollte deshalb sicherheitshalber in einer Vereinbarung über einen solchen Verzicht auf den future servie immer geregelt werden, dass sich der Verzicht auf die künftigen Ansprüche bezieht.

Dass sich die Pensionsrückstellung iSv § 6a EStG in diesem Fall reduziert, ändert nichts daran, dass keine verdeckte Einlage vorliegt. Dieser Wegfall eines Passivpostens ist nämlich (nur) in der besonderen Berechnungsweise des § 6a Abs 3 S 2 Nr...