Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.4.6.31 Verdeckte Einlagen

Ausgewählter Literaturhinweis

Marenbach, Konsequenzen von verdeckten Einlagen bei einer GmbH mit mehreren Gesellschaftern, DStR 2006, 1919.

[Ohne Titel]

Tz. 374

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Gegenstand einer verdeckten Einlage kann nur ein bilanzierungsfähiger Vermögensvorteil sein (s Tz 279 und s § 8 Abs 3 KStG Teil B Tz 2 ff). Wegen der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung s Tz 360. Weiter muss eine verdeckte Einlage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein (s § 8 Abs 3 KStG Teil B Tz 7 ff). Ebenfalls hierzu s Böth (StBp 2005, 341 und StBp 2006, 13).

Nach § 17 Abs 1 S 2 iVm Abs 2 S 2 EStG ist die verdeckte Einlage von Kap-Anteilen deren Veräußerung gleichgestellt (s Tz 77); als Veräußerungspreis gilt der gW der Anteile. Wegen der Ermittlung des gW s Tz 77. § 17 Abs 1 S 2 und Abs 2 S 2 EStG regeln nur die stliche Behandlung der hingegebenen Beteiligung. Hier zu beantworten ist die Frage, welche stlichen Auswirkungen die verdeckte Einlage auf die AK der Anteile an der Kap-Ges hat, in die verdeckt eingelegt worden ist. Diese Frage beantwortet sich aus dem Urt des BFH v 26.07.1967 (BStBl III 1967, 733) für Einlagen, die vor dem 01.01.1999 vorgenommen worden sind, idS, dass sich der Wert der Beteiligung um den gW der eingelegten Beteiligung erhöht. Wegen der Bewertung der eingelegten Beteiligung bei der aufnehmenden Kap-Ges s Tz 99.

Nach § 6 Abs 6 S 2 EStG idF des StEntlG 1999/2000/2002 erhöht sich der Wert der Beteiligung für Einlagen, die nach dem 31.12.1998 vorgenommen werden (s § 52 Abs 16 S 12 EStG idF des StEntlG 1999/2000/2002) um den Tw des eingelegten WG. Mit der Neuregelung soll eine Wertidentität bei den Beteiligten des Einlagevorgangs gewährleistet werden. Die Neuregelung gilt uE auch für Anteile im PV, da § 6 Abs 6 EStG – anders als zB § 6 Abs 1 EStG – eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG oder § 5 EStG nicht voraussetzt (s Tz 112).

Für den Fall, dass nach der Sonderregelung des § 6 Abs 1 Nr 5 Hs 2 EStG das eingelegte WG höchstens mit den AK oder HK anzusetzen ist, sind nach § 6 Abs 6 S 3 EStG – zur Vermeidung einer Übermaßbesteuerung – die AK der Beteiligung um den Einlagewert des WG zu erhöhen.

Dabei erhöhen sich die AK des AE auch dann um den vollen Wert der verdeckten Einlage, wenn es sich nicht um einen Alleingesellschafter handelt und damit die verdeckte Einlage ggf auch anderen Gesellschaftern zugute kommt. Dies ist bei einer disquotalen verdeckten Einlage der Fall. GlA s Marenbach (DStR 2006, 1919). Für den Fall, dass es sich bei den Mitgesellschaftern des leistenden AE um nahe Angehörige handelt, geht das FG Nds (s Urt des FG Nds v 12.07.2012, EFG 2012, 1927; glA s Frotscher, in Frotscher, § 17 EStG Rn 222 a) davon aus, dass disquotale verdeckte Einlagen nur iHd Beteiligungsquote zu nachträglichen AK bei dem einlegenden Gesellschafter und iHd die Beteiligung übersteigenden Anteils zu nachträglichen AK der Mitgesellschafter führt, sofern für den disquotalen Gesellschafterbeitrag keine wirtsch Gründe ausschlaggebend sind. Weiter s Tz 271.

Werden verdeckte Einlagen an den AE zurückgezahlt (im Wege der GA) und gilt dafür das stliche Einlagekonto als verwendet, verringern sich die AK der Beteiligung (s Tz 302 und s Tz 510). Gilt für die Rückzahlung das stliche Einlagekonto nicht als verwendet, liegt eine Ausschüttung vor, die nach nach den Regeln des Halb-Eink-Verfahrens (ab VZ 2009: Teil-Eink-Verfahren [60 % stpfl] oder AbgeltungSt [volle St-Pflicht mit Sonder-St-Satz von 25 %]) zu versteuern ist.

Wegen der verdeckten Einlage im Wege des Forderungsverzichts s Tz 306 ff und im Wege des Verzichts auf eine Pensionszusage s Tz 377.

Tz. 375

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Wegen der Frage, ob in den Fällen der mittelbaren verdeckten Einlage nachträgliche AK entstehen s Tz 295.

Wendet der AE einer Kap-Ges I, welche AE einer Kap-Ges II ist, der Kap-Ges II Vermögensvorteile zu, die geeignet sind, Gegenstand einer verdeckten Einlage zu sein, ist von zwei mittelbaren verdeckten Einlagen auszugehen: Es liegt eine verdeckte Einlage des AE in die Kap-Ges I und eine verdeckte Einlage der Kap-Ges I in die Kap-Ges II vor (s Urt des BFH v 09.09.1986, BStBl II 1987, 257; v 23.10.1985, BStBl II 1986, 195 und v 27.03.2007, BStBl II 2007, 639). Zu beachten ist, dass in diesen Fällen die nachträglichen AK des AE auf die unmittelbare Beteiligung an der Kap-Ges I entstehen und daher erst in dem Zeitpunkt berücksichtigt werden können, in dem für die Beteiligung an der Kap-Ges I ein Tatbestand iSd § 17 EStG erfüllt ist.