Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.4 Besondere Zweckbetriebe (§§ 66–68 AO)

Tz. 211

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Besondere ZwB sind in § 66 AO (Einrichtungen der Wohlfahrtspflege), § 67 AO (Krankenhäuser), § 67a AO (Sportliche Veranstaltungen) und in § 68 AO (sonstige einzelne ZwB) aufgeführt.

Tz. 212

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Zur Frage, ob die ZwB iSd §§ 66–68 AO die einzelnen Voraussetzungen des § 65 AO erfüllen müssen, gilt Folgendes:

• Bei den Einrichtungen der Wohlfahrtspflege (s § 66 AO) wird – bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 66 AO – das Vorhandensein eines ZwB "unterstellt" (s Ges-Begr zur AO 1977, BT-Drs VI/1982, 119); dh die Voraussetzungen des § 65 AO brauchen nicht geprüft zu werden.
• Auch bei Krankenhäusern (s § 67 AO) ist bei Erfüllung der dort genannten Voraussetzungen uE davon auszugehen, dass ein ZwB vorliegt, ohne dass die ZwB-Voraussetzungen des § 65 AO zu prüfen sind. Auch hier wird durch die in § 67 AO hinsichtlich des Patientenkreises verlangten Einschränkungen gleichzeitig insbes die Voraussetzung des § 65 Nr 3 AO erfüllt.
• Für sportliche Veranstaltungen iSd § 67a AO ist die ZwB-Eigenschaft ausschl nach den hierfür erforderlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift selbst zu beurteilen. Die Vorschrift hat konstitutiven Charakter (s Urt des BFH v 15.12.1993, BStBl II 1994, 314; v 25.07.1996, BStBl II 1997, 154).
• Für die ZwB iSd § 68 AO wird durch den Einleitungssatz ("ZwB sind auch") klargestellt, dass die in den einzelnen Nrn dieser Vorschrift genannten Bsp ZwB sind, ohne dass die allg Voraussetzungen des § 65 AO im Einzelfall erfüllt sein müssen (s BT-Drs 11/4176, 12). Diese Auslegung sei – so wird in der BT-Drs weiter ausgeführt – zwingend, weil bei einigen Einrichtungen die allg ZwB-Voraussetzungen nie erfüllt sein könnten
• Uneingeschr bejahend s Urt des BFH v 04.05.1994 (BStBl II 1984, 886, unter II.1) und s Urt des BFH v 04.06.2003 (BStBl II 2004, 660).
• UE ist von einem generellen Vorrang des § 68 AO auszugehen. Gerade auch bei kulturellen Einrichtungen und Veranstaltungen iSd § 68 Nr 7 AO, bei denen der BFH offenbar Zweifel hatte (s Urt des BFH v 18.01.1995, BStBl II 1995, 446), dürfte der Vorrang des § 68 AO gegeben sein. Anderenfalls dürfte die ZwB-Eigenschaft insbes von Theatern und Kunstausstellungen häufig an der sonst zu erfüllenden Voraussetzung des § 65 Nr 3 AO scheitern.

6.4.1 Einrichtungen der Wohlfahrtspflege (§ 66 AO)

Tz. 213

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Zum Begriff der Wohlfahrtspflege s § 66 Abs 2 AO. Die Wohlfahrtspflege darf gem § 66 Abs 2 AO nicht um des "Erwerbs willen" ausgeübt werden (ebenso s Urt des BFH v 17.02.2010, DB 2010, 1104). Der BFH hat in seinem Urt v 17.11.2013 (BStBl II 2016, 68) wes Grundsätze auch zu der Frage entwickelt, unter welchen Voraussetzungen ein ZwB iSd § 66 AO Gewinne erzielen darf. Die Fin-Verw hat hierzu im AEAO Nr 2 S 1–3 zu § 66 Stellung genommen und ist den Ausführungen des BFH in der Frage des unzulässigen Gewinnstrebens, das den konkreten Finanzierungsbedarf des jeweiligen wG übersteigt, gefolgt.

Aber: Bei der Ermittlung des Finanzierungsbedarfs des jeweiligen wG wird gem AEAO Nr 2 S 4 zu § 66 eine "ZwB-Sparte" iSd § 66 AO als unschädlich erachtet, dh eine Quersubventionierung verschiedener ZwB iSd § 66 AO (Wohlfahrtspflege) ist zulässig; hingegen wird eine Mitfinanzierung der übrigen ZwB nach §§ 65, 67, 67a AO von der Fin-Verw als schädlich angesehen. Zur Übergangsregelung der Fin-Verw bis einschl VZ 2016, s BMF-Schr v 06.12.2017 (BStBl I 2017, 1603).

In dem "Rettungsdienst-Urt" des BFH v 27.11.2013 (BStBl II 2016, 68), bestätigt der I. BFH-Senat die erstinstanzliche Entsch des FG Bln-BB, dass eine Eigengesellschaft einer jur Pers d öff Rechts auch in dem Fall selbstlos iSd § 55 AO wirken und folglich wegen Gemeinnützigkeit st-begünstigt sein könne, wenn sie auf Grundlage eines Dienstleistungsvertrags eine der Gesellschafterin originär obliegende hoheitliche Pflichtaufgabe – im Streitfall ua den Notrettungsdienst – übernimmt. Aus dem Urt lässt sich allg folgern, dass dann, wenn die delegierte Aufgabe von ihrer Art und ihrem Nutzen für die Allgemeinheit st-begünstigt ist, die Aufgabenübertragung der Selbstlosigkeit auf Ebene der übernehmenden Kö nicht entgegensteht. Dies gilt auch bei Ausgründung gemeinnütziger Tätigkeiten von einer gemeinnützigen auf eine andere gemeinnützige Kö.

Nach der Verw-Meinung im AEAO Nr 2 zu § 55 Abs 1 Nr 1 gilt Folgendes:

• Eine zur Erfüllung von Pflichtaufgaben einer jur Pers d öff Rechts eingesetzte Eigengesellschaft verfolgt keine vordergründig eigennützigen Interessen ihres Gesellschafters. Eine St-Begünstigung der Eigengesellschaft kommt grds nur in Betracht, wenn die von ihr erbrachten Leistungen angemessen vergütet werden. Maßstab ist die Höhe des Entgelts, das von einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter auch mit einem Nichtgesellschafter als Auftraggeber vereinbart worden wäre. Dazu muss das Entgelt regelmäßig die Kosten ausgleichen und einen marktüblichen Gewinnaufschlag beinhalten (s BFH-Urt v 27.11.2013, BStBl II 2016, 68). Bei st-begünstigten Einrichtungen ist aber aufgr der fehlenden Gewinnorientierung die Er...