Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 6.3.2 Angemessenheit der Verzinsung
 

Tz. 1116

Stand: EL 95 – ET: 02/2019

Bei Darlehensgewährungen an die Gesellschaft führt ein zu hoher Zinssatz zu einer vGA. Zu niedrige Zinsen sind dagegen im Inl-Fall unproblematisch; eine verdeckte Einlage liegt in diesem Fall nicht vor; (s H 8.9 "Nutzungsvorteile" KStH; insoweit liegt auch kein Anwendungsfall von § 42 AO vor; dazu s Urt des BFH v 17.10.2001, BFH/NV 2002, 240; s dazu auch Neumann in R/H/N, § 8 KStG Rn 1243). Beim Zinsverzicht zugunsten einer ausl Gesellschaft kann sich allerdings eine Einkommenserhöhung aus § 1 AStG ergeben. Einschr dazu allerdings s Urt des EuGH v 31.05.2018 "Hornbach" (GmbHR 2018, 746), wonach (zulässige) wirtsch Gründe für eine nicht dem Fremdvergleich entspr verbilligte Nutzungsüberlassung oÄ auch im Beteiligungsverhältnis liegen können. Dazu auch s Schr des BMF v 06.12.2018 (BStBl I 2018, 1305).

Bei nicht besicherten Darlehen eines beherrschenden Gesellschafters ist ein Zuschlag wegen der fehlenden Sicherheit nicht zulässig, sondern führt zu einer vGA; s Urt des BFH v 21.12.1994 (DB 1995, 312) und s Urt des BFH v 29.10.1997 (BStBl II 1998, 573): Angemessener Zins ist der für besicherte Darlehen. Der BFH begründet dies damit, dass die "Besicherung des Darlehensrückzahlungsanspruchs" aufgrund des sog Konzernrückhalts regelmäßig schon in den Einflussnahmemöglichkeiten liegt, die jedenfalls der beherrschende Gesellschafter auf seine Kap-Ges regelmäßig hat. Etwas einschr dazu s Gosch (in Gosch, KStG, 3. Aufl Rn 693), der sich für eine Abwägung der Einzelfallumstände ausspricht. Krit zu BFH-Rspr auch s Neumann (in R/H/N, § 8 KStG Rn 1241) mit der Begr, dass zum einen eine Nachbesicherung des Darlehens mit insolvenzrechtl Wirkung gar nicht möglich sei und außerdem eine anfechtbare Rechtshandlung sein könne. Generell zum Konzernrückhalt und seinen Einfluss für die Prüfungspraxis s auch Krüger (DStZ 2017, 284). Auch das FG Köln (Urt v 19.06.2017, EFG 2017, 1812) verneint zwar den Einfluss des Konzernrückhalts für Darlehen einer MG an ihre TG, lässt dann aber im Ergebnis einen Zinszuschlag für eine fehlende Besicherung dennoch nicht zu. Hiergegen ist beim BFH die Rev I R 62/17 anhängig. Zum (nicht gegebenen) Einfluss des Konzernrückhalts auf die Bewertung einer eingebrachten konzerninternen Darlehensforderung s auch Urt des BFH v 12.04.2017 (BFH/NV 2018, 58).

Die Fin-Verw geht aber offensichtlich davon aus, dass bei nicht beherrschenden Gesellschaftern (also ohne Konzernrückhalt) ein Zinszuschlag wg einer fehlenden oder unzureichenden Besicherung erforderlich bzw zulässig sein kann; s Schr des BMF v 29.03.2011 (BStBl I 2011, 277 Rn 8, Varianten a) und b)). Nach Rn 11 dieses Schr soll von einem bestehenden Rückhalt im Konzern auszugehen sein, solange der beherrschende Gesellschafter die Zahlungsfähigkeit der TG (Darlehensnehmer) gegenüber fremden Dritten (im Außenverhältnis) tats sicherstellt bzw solange die TG ihre Verpflichtungen im Außenverhältnis erfüllt. Solange der Rückhalt im Konzern insofern tats besteht, soll grds von einer ausreichenden Sicherheit auszugehen sein, die es rechtfertigt, während der Laufzeit einen Zinssatz anzuerkennen, wie er für gesicherte Darlehen vereinbart wird.

Einen völlig anderen Ansatz verfolgt das FG Münster in seinem Urt v 07.12.2016 (EFG 2017, 334), wenn es die Preisvergleichsmethode für die Prüfung eines angemessenen Zinssatzes ablehnt und statt dessen die Kostenaufschlagsmethode ("cost plus") für anwendbar hält. Ein externer Fremdvergleich sei nur mit einem Rating-Vergleich möglich, der aber auf konzerninterne Finanzierungen nicht übertragbar sei (insbes, weil es ein Rating regelmäßig nur für den Gesamtkonzern gäbe). Die abw OECD-Leitlinien hält das FG Münster für unbeachtlich. Die EK-Kosten seien dabei als Grundlage für den Kostenaufschlag mit 150 % der FK-Kosten zu schätzen. Es bleibt abzuwarten, wie der BFH in der anhängigen Rev (I R 4/17) mit dieser Aussage umgehen wird. In der Lit wird die Auff des FG Münster – uE zurecht – als nicht sachgerecht stark kritisiert; s Stein/Schwarz/Nientimp (DB 2017, 1169); Ditz/Engelen (Ubg 2017, 440); Busch/Weynandt/Röckle (IStR 2017, 531); Nolden (DK 2017, 278); Wehnert/Scholz/Köhler (GmbH-StB 2017, 219/256).

Demggü wendet das FG Köln (Urt v 19.06.2017, EFG 2017, 1812, Rev I R 62/17 anhängig) mit der hM die Preisvergleichsmethode an. Der Konzernrückhalt habe dabei keine Auswirkung. Im Urt-Fall ergab sich ein konkreter Fremdvergleich mit einem Darlehen, das die Schuldnerin des Gesellschafterdarlehen parallel bei einem Bankenkonsortium aufgenommen hatte. Einen Risikozuschlag für die fehlende Besicherung ließ das FG Köln dennoch nicht zu. Nicht maßgeblich ist nach Auff des FG Köln – uE zutr – der Zins, den man iRe in zeitlicher Nähe erfolgten Beteiligungserwerbs für eine Kaufpreisstundung mit dem Verkäufer der Anteile vereinbart hat. Die Höhe dieses Zinssatzes kann nämlich durch die Interessenlage entweder des Verkäufers oder der Käuferin an einer nicht sofortigen Zahlung des Kaufpreises beeinflusst sein oder a...

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