Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 6.3 Rechtsfolgen

6.3.1 Grundsatz

 

Tz. 156

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Nach dem Gesetzeswortlaut erhöht die verdeckte Einlage das Einkommen. Gemeint ist damit offensichtlich die Versagung der (außerbilanziellen) St-Befreiung eines gebuchten Ertrags. Fraglich ist jedoch, ob eine Einkommenserhöhung (also eine außerbilanzielle Hinzurechnung) erfolgen muss, wenn der Vorgang überhaupt nicht als BE gebucht wurde (sondern erfolgsneutral, zB als Zugang bei den bilanziellen Rücklagen). Der Gesetzeswortlaut legt dies durchaus nahe ("Das Einkommen erhöht sich ..."); auch die Fachlit geht davon aus (zB s Briese, BB 2006, 110). Wenn man wie Briese davon ausgeht, dass verdeckte Einlagen erfolgsneutral zu verbuchen sind, würde sich dadurch regelmäßig eine Einkommenserhöhung ergeben.

UE ist diese Annahme jedoch – zumindest im Regelfall – nicht berechtigt. Verdeckte Einlagen stellen hr-lich Ertrag dar (s § 8 Abs 1 KStG Tz 91 mwN und s Tz 56). Wurde eine verdeckte Einlage fälschlicherweise erfolgsneutral verbucht, ist diese Buchung zunächst bilanziell zu berichtigen und der Vorgang als Ertrag zu erfassen. In den Fällen des § 8 Abs 3 S 4 KStG (also bei einkommensmindernder Auswirkung beim Gesellschafter) bleibt dieser Ertrag stpfl.

Briese folgert die Notwendigkeit der erfolgsneutralen Verbuchung verdeckter Einlagen aus dem Wortlaut des § 4 Abs 1 S 1 EStG. Er verkennt allerdings, dass die Verminderung um Einlagen im 2. HS des § 4 Abs 1 S 1 EStG zumindest bei Kö außerbilanziell zu erfolgen hat (s das Schema in R 29 Abs 1 S 2 Zeile 5 KStR 2004). In der GuV stellen verdeckte Einlagen BE dar; die Korrektur um (verdeckte) Einlagen erfolgt gerade nicht in, sondern außerhalb der GuV. Genau diese außerbilanzielle Korrektur will § 8 Abs 3 S 4 KStG versagen. Dass "St-Bil-Gewinn" iSv § 4 Abs 1 EStG der Betrag nach den vorzunehmenden (außerbilanziellen) Korrekturen ist, steht dem nicht entgegen.

Bei disquotalen verdeckten Einlagen (ein Gesellschafter legt ohne Besteuerung ein, an der Kö sind aber mehrere AE beteiligt) kann die unrichtige Besteuerung beim einlegenden Gesellschafter mit der sich aus § 8 Abs 3 S 4 KStG ergebenden stlichen Mehrbelastung auch zu einem Vermögensnachteil der anderen Gesellschafter führen. Diese Problematik kann ggf durch eine zivilrechtliche Vereinbarung über einen Ausgleichsanspruch der Gesellschaft gelöst werden; dazu s Frotscher (in F/M, KStG, § 8 Rn 241). Es darf dabei allerdings nicht verkannt werden, dass die Mitgesellschafter durch die St-Belastung nur einen geminderten Vorteil aus der verdeckten Einlage haben (sie profitieren im Ergebnis von der "Einlageleistung" ihres Mitgesellschafters ja idR trotzdem; anders wäre es nur, wenn alle Gesellschafter Einlagen leisten und nur bei einem Teil von ihnen eine Besteuerung der Einlage stattfindet, bei anderen Gesellschaftern aber nicht).

 

Tz. 156a

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Nach dem Gesetzeswortlaut erhöht sich das Einkommen der Kö, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat. Fraglich ist, ob sich daraus eine Betragskongruenz hinsichtlich der Versagung der St-Befreiung im Verhältnis zu den Auswirkungen auf AE-Ebene ergibt. Der Gesetzestext scheint insoweit eindeutig, so dass von einer Betragskonkruenz ausgegangen werden muss. Dazu s § 8b KStG Tz 85 zum vergleichbaren Problem bei der Anwendung von § 8b Abs 1 S 2 KStG. Auch s Rengers (in Blümich, KStG, § 8 Rn 186).

6.3.2 Auswirkung auf andere Bescheide

 

Tz. 157

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Die sich aus § 8 Abs 3 S 4 KStG ergebende Stpfl der verdeckten Einlage schlägt über § 7 GewStG auch auf die GewSt durch. Das kstliche Einkommen ist nämlich Ausgangsgröße iSv § 7 S 1 GewStG für die Ermittlung des Gewerbeertrags (s R 7.1 Abs 4 GewStR 2009). Ebenso s Frotscher (in F/M, KStG, § 8 Rn 234).

 

Tz. 158

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Demgegenüber hat § 8 Abs 3 S 4 KStG keine Auswirkung auf die Höhe des stlichen Einlagekontos iSv § 27 KStG. Die Rechtsfolge des § 8 Abs 3 S 4 KStG beschränkt sich nämlich auf die Erhöhung des Einkommens. Der Wortlaut schließt damit eindeutig die Versagung eines Zugangs im stlichen Einlagekonto nicht mit ein (ebenso s Dötsch/Pung, DB 2007, 11/14, s Rengers, in Blümich, KStG, § 8 Rn 186). § 8 Abs 3 S 4 KStG ändert nämlich nichts daran, dass dem Grunde nach eine verdeckte Einlage vorliegt; es wird lediglich die übliche Rechtsfolge (außerbilanzielle Einkommenskorrektur) nicht zugelassen. Die verdeckte Einlage verliert also durch § 8 Abs 3 S 4 KStG nicht ihre Eigenschaft als verdeckte Einlage. Für eine Versagung eines Zugangs im stlichen Einlagekonto fehlt in § 27 KStG eine vergleichbare Einschränkung oder zumindest eine Verweisung auf § 8 Abs 3 S 4 KStG. Der Höhe nach ist uE ein Zugang im stlichen Einlagekonto iHd Bruttobetrags der verdeckten Einlage (= Tw des eingelegten WG) anzusetzen. Für eine Reduzierung auf einen Nettobetrag (Tw abzgl auf den entstehenden Ertrag entfallende St) besteht uE keine Rechtsgrundlage; aA allerdings die hM, s Frotscher (in F/M, KStG, § 8 Rn 250), s Schnitger (in Sch/F, KStG, § 8 KStG Rz. 739), s Schulte (in E/S, KStG, § 8 R...

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