6.2.7.1 Verdeckte Gewinnausschüttung bereits in der Darlehensgewährung
Tz. 1096
Stand: EL 105 – ET: 03/2022
Führt bereits die Darlehensgewährung zu einer vGA (insbes wenn eine Rückzahlungsabsicht nicht erkennbar ist), so sind in diesem Zeitpunkt die Konsequenzen einer vGA zu ziehen. Eine Auswirkung auf die Höhe des bilanziellen Gewinns (= Unterschiedsbetrag iSv § 4 Abs 1 S 1 EStG) ergibt sich in diesen Fällen jedoch regelmäßig nicht, da die Gesellschaft die Darlehensforderung regelmäßig noch mit dem Nennwert aktiviert haben dürfte. Die Darlehensgewährung selbst hat dann noch zu keiner Gewinnauswirkung geführt.
Stellt das FA dann fest, dass das Darlehen nicht anerkannt werden kann, muss es in der St-Bil erfolgswirksam (über Aufwand) ausgebucht werden. Dieser Aufwand ist außerbilanziell nach § 8 Abs 3 S 2 KStG zu korrigieren. Im Ergebnis heben sich dann zusätzlicher Aufwand und außerbilanzielle Korrektur auf.
Allerdings ist im Jahr der Auszahlung des Darlehens auch eine Leistung iSv § 27 KStG gegeben (das Vorliegen einer Einlagerückgewähr ist also zu prüfen) und es kommt zu einem Zufluss von Kap-Erträgen iSv § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG beim Gesellschafter (Versteuerung mit der Abgeltung-St oder im Teileink-Verfahren oder auch (unter den Bedingungen des § 8b Abs 4 KStG) stfrei nach § 8b Abs 1 KStG, wenn Gesellschafter eine andere Kap-Ges ist).
Werden Zinsen für derartige Darlehen bei der Gesellschaft als Ertrag verbucht, ist dieser außerbilanziell wieder zu korrigieren (als verdeckte Einlage), da stlich nicht von einem anzuerkennenden Darlehen auszugehen ist. Diese Zinsen stellen dann uE auch keinen Zinsertrag iSv § 4h Abs 3 S 2 EStG bei Prüfung der Zinsschranke dar. Ein Zugang im stlichen Einlagekto der Gesellschaft iSv § 27 KStG ist jedoch erst im Zeitpunkt der tats Zinszahlung anzunehmen; s Schr des BMF v 04.06.2003 (BStBl I 2003, 366 Rn 26).
Auf der Seite des Gesellschafters können Zinszahlungen wegen der fehlenden Anerkennung des Darlehens ebenfalls nicht als BA oder WK anerkannt werden. Sie führen als verdeckte Einlage vielmehr zu AK auf die Beteiligung; s Neumann (GmbHR 1996, 424).
Tz. 1097
Stand: EL 105 – ET: 03/2022
Ist die Darlehensgewährung bereits dem Grunde nach nicht anzuerkennen, führt eine fehlende Zinsvereinbarung bzw -zahlung oder eine zu niedrige Verzinsung uE nicht zu einer weiteren vGA. Aus stlicher Sicht liegt in diesem Fall nämlich kein Darlehen mehr vor. Wenn eine tats Zinszahlung eine verdeckte Einlage darstellt (s Tz 1096), ist im Verzicht auf eine (angemessene) Zinszahlung ein Verzicht auf eine Einlageforderung zu sehen. Ein solcher Verzicht auf eine Einlageforderung kann aber keine vGA sein (dazu s Urt des BFH v 13.11.1996, DB 1997, 1312 und s Tz 1086ff).
6.2.7.2 Darlehensforderung wird erst später wertlos
Tz. 1098
Stand: EL 105 – ET: 03/2022
Erfolgt die Darlehensgewährung an den Gesellschafter zwar ohne Sicherheiten, ist die Forderung aber zunächst noch werthaltig, kommt eine Ausbuchung der Forderung im Jahr der Darlehensgewährung an den Gesellschafter nicht in Betracht. Somit besteht in diesem Jahr auch kein Ansatzpunkt für eine (außerbilanzielle) Korrektur nach § 8 Abs 3 S 2 KStG (mangels Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag iSv § 4 Abs 1 S 1 EStG). Die Darlehensgewährung wird also in diesen Fällen trotz der fehlenden Sicherheit grds anerkannt; eine sofortige Umqualifizierung der Darlehensauszahlung in eine GA kommt nicht Betracht. Auch eine Leistung iSv § 27 KStG und ein Zufluss beim Gesellschafter kann in diesem Fall im Jahr der Darlehensgewährung noch nicht vorliegen (s Urt des BFH v 14.07.2004, BStBl II 2004, 1010; dieses Urt ist zwar noch zum Anrechnungsverfahren ergangen, es ist aber dennoch auch auf die aktuelle Rechtslage übertragbar).
Wird die Darlehensforderung später (mangels vereinbarter Sicherheiten) wertlos, ist in der H-Bil der Gesellschaft zwingend eine Tw-Abschr vorzunehmen. In der St-Bil ist eine solche Tw-Abschr seit 2009 auch bei voraussichtlich dauernder Wertminderung nicht mehr zwingend; es besteht ein Wahlrecht (das "kann" in § 6 Abs 1 Nr 2 S 2 EStG wird im zeitlichen Anwendungsbereich des BilMoG auch als "kann" ausgelegt; s Schr des BMF v 12.03.2010, BStBl I 2010, 239 Rn 15). Solange von diesem Wahlrecht dadurch Gebrauch gemacht wird, dass in der St-Bil auf eine Tw-Abschr verzichtet wird, besteht mangels Gewinnauswirkung weiterhin kein Ansatzpunkt für eine Einkommenskorrektur nach § 8 Abs 3 S 2 KStG. Wird die Tw-Abschr in einem späteren Jahr dann doch noch vorgenommen oder wird auf die Darlehensforderung verzichtet, ist in diesem Jahr die Einkommenskorrektur durchzuführen (= Jahr der Aufwandsbuchung); s Urt des BFH v 08.10.2008 (BStBl II 2011, 62). In diesem Jahr ergibt sich dann eine außerbilanzielle Korrektur. S dazu auch Urt des FG München v 11.12.2017 (DStRE 2019, 279)).
Tz. 1099
Stand: EL 105 – ET: 03/2022
Der Abfluss der vGA bei der Gesellschaft (wichtig für die Prüfung der Einlagenrückgewähr nach § 27 KStG) und der Zufluss beim Gesellschafter liegen in diesen Fällen regelmäßig in einem anderen Jahr als dem Jahr der Tw-Abschr. Auch wenn die oben dargestellte Tw-Abschr in der St-Bil du...
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