Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 6.2.3.2 Allgemeine Kriterien für die Angemessenheitsprüfung
 

Tz. 1066

Stand: EL 95 – ET: 02/2019

Der Angemessenheitsprüfung sind sämtliche Vergütungen zu Grunde zu legen, die als Gegenleistung für die Darlehensgewährung vereinbart und gewährt werden ("Gesamtausstattung" des Darlehens). Es handelt sich hierbei natürlich vorrangig um die Zinsen; von Bedeutung sind aber auch ein Damnum, die Nebenkosten, Kreditprovisionen sowie die näheren Umstände der Darlehensgewährung (insbes Finanzierungszweck, Darlehenslaufzeit, Länge einer ggf vereinbarten Zinsfestschreibung und Qualität der Sicherung des Darlehens).

Wird eine Festschreibung des Zinssatzes für eine bestimmte Laufzeit vorgenommen, sind für die Beurteilung die Verhältnisse im Zeitpunkt der Festschreibung maßgebend. Die Höhe des angemessenen Zinssatzes wird in diesem Fall idR von den variablen Zinssätzen abweichen. Spätere Änderungen des Marktzinses haben dann auf die Angemessenheitsprüfung keine Auswirkungen. Dies gilt sowohl zu Gunsten als auch zu Ungunsten des Darlehensnehmers.

 

Tz. 1067

Stand: EL 95 – ET: 02/2019

Für die Frage nach der Angemessenheit der Verzinsung ist die Sichtweise von entscheidender Bedeutung. Für Darlehensgewährungen an den Gesellschafter kommt einerseits der Zinssatz in Betracht, den die Gesellschaft für eine vergleichbare Anlage bei einem Kreditinstitut erhalten könnte, also zB dem üblichen Zinssatz für eine Festgeldanlage oder für ein festverzinsliches Wertpapier (Beurteilung aus der Sicht der Gesellschaft). Andererseits ist denkbar, aus der Sicht des Gesellschafters den Zinssatz als angemessen anzusehen, den er für ein vergleichbares Darlehen bei einem Kreditinstitut entrichten müsste. Zwischen diesen beiden Werten kann eine erhebliche Zinsdifferenz liegen.

Nach der BFH-Rspr ist bezüglich der angemessenen Verzinsung der Darlehen grds auf den marktüblichen (Soll-)Zinssatz abzustellen (Beurteilung aus der Sicht des Darlehensnehmers). In Fällen, in denen die Kap-Ges über überschüssige Liquidität verfügt, kann allerdings auch ein niedrigerer Zinssatz in Betracht kommen; s Urt des BFH v 28.02.1990 (BStBl II 1990, 649, und v 19,01,1994, BStBl II 1994, 725). Nach Auff des BFH ist dies der Mittelwert zwischen banküblichen Soll- und Haben-Zinsen. Die Fin-Verw geht in diesen Fällen von einem Aufschlag von 2 % über dem Basiszins der Bundesbank bzw EZB aus, ebenso s Assmann (StBp 2002, 240).

Gosch (s Gosch, KStG, 3. Aufl, § 8 Rz. 693) hat allerdings Bedenken gegen diese "Margenteilung", weil eine hälftige Teilung unter Fremden nicht üblich sei. Der Habenzins tauge nur für den Verleihenden und der Sollzins nur für den Entleihenden als Vergleichsmaßstab. Dies ist zwar grds zutr, die von Gosch vorgeschlagene Alternativüberlegung, ob der Kap-Ges auf dem "freien Markt" eine anderweitige (alternative) Verwendung der Darlehensmittel zur Verfügung gestanden und welchen "Preis" sie dabei hätte erzielen können, hilft aber auch nicht weiter (Gosch verweist lediglich darauf, dass hier Argumentationspotenzial vorliegen könne). Die Argumentation von Gosch würde letztlich auf eine Betrachtung immer nur aus Sicht der Kap-Ges hinauslaufen. Der BFH versucht demgegenüber in seiner og Rspr auch eine Einbeziehung der Verhältnisse des AE, der im Zweifel einen weit höheren Zinssatz für seine Finanzierung zahlen müsste, als die Kap-Ges als Vergütung für ihre liquiden Mittel erhalten könnte. Vorteil der BFH-Lösung ist es, dass die vGA sowohl auf Ebene der Kap-Ges als auch des AE mit demselben Betrag bewertet werden könnte. Demgegenüber könnte die Auff von Gosch zu unterschiedlichen Bewertung der vGA auf Ebene der Kap-Ges und des AE führen (Haben-Zinssatz von zB 1 % auf Ebene der Kap-Ges für die Hinzurechnung nach § 8 Abs 3 S 2 KStG und Soll-Zinssatz von zB 3 % als Zufluss auf Ebene des AE). Die Rechtsfolgen einer vGA bei der Kö und beim AE sind zwar weder materiell noch formell iSv Grundlagen- und Folgebescheid miteinander verbunden (dazu s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 434ff); eine unterschiedliche Bewertung ist systematisch also durchaus darstellbar. Ein Störgefühl bliebe bei dieser Lösung aber dennoch. UE sollte deshalb weiterhin der og BFH-Rspr gefolgt werden. Ebenso Stimpel (in R/H/N, KStG, § 8 Rn 1234), der den Margenteilungsgrundsatz zwar nur für ein typisierendes, aber doch letztlich taugliches Hilfsmittel für eine sachgerechte Schätzung hält.

Zu Bedenken gegen die sog Mittelwertmethode auch s Urt des FG Sachsen-Anhalt v 21.02.2008–3 K 305/01 (allerdings zum umgekehrten Fall der Darlehensgewährung durch einen AE); dazu auch s Tz 1118 und s Urt des FG Bln-Brdbg v 09.03.2011 (EFG 2011, 1737). Ebenso krit zu dieser Methode s Nolden/Bonekamp (ISR 2016, 348).

Anders als hinsichtlich der Anwendung des Rückwirkungsverbots (dazu s Urt des BFH v 11.10.2012, BStBl II 2013, 1046) hindert ein DBA eine Angemessenheitsprüfung für grenzüberschreitende Darlehensgewährungen nicht. Es besteht insoweit also keine Sperrwirkung der DBA; dazu s Urt des FG Köln v 29.06.2017 (EFG 2017, 1812), Rev beim BFH anhängig unter I R 62/17.

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