Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2 Teilwertabschreibung, Wertaufholung und § 6b-Rücklage

Tz. 88

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Bei einbringungsgeborenen Anteilen in einem (Sonder-)BV ist eine Tw-Abschr auf den Bw-Ansatz der Anteile, der sich aus den (fortentwickelten) AK nach § 20 Abs 4 UmwStG bestimmt (s Tz 87), nach Maßgabe des § 6 Abs 1 Nr 2 S 2 EStG (dh bei dauernder Wertminderung) möglich. Die Regelungen in § 21 UmwStG stehen einer Tw-Abschr nicht entgegen. Denn § 21 UmwStG dient der Sicherstellung der stillen Reserven in den Anteilen. Durch eine Tw-Abschr werden aber die gem § 21 Abs 1 S 1 UmwStG stverstrickten stillen Reserven (dh Differenz zwischen den AK nach § 20 Abs 4 UmwStG und dem Veräußerungspreis für die Anteile) gerade nicht berührt (Rückschluss auch aus § 21 Abs 4 S 2 HS 2 UmwStG). Die Tw-Abschr führt zu einem (lfd) Verlust im BV.

Nach dem Wertaufholungsgebot des § 6 Abs 1 Nr 2 S 3 EStG kommt es zu einer Zuschreibung, wenn der Grund für die Tw-Abschr ganz oder tw weggefallen ist oder eine Tw-Abschr (nach altem Recht) wegen nur vorübergehender Wertminderung nicht mehr beibehalten werden darf. Die Zuschreibung hat einen lfd Gewinn im Betrieb zu Folge (ebenso s Nitzschke, in Blümich, § 21 UmwStG 1995 Rn 61; die St-Freiheit des Aufholungsgewinns richtet sich ab Inkrafttreten des Halbeink-Verfahrens nach den §§ 3 Nr 40 Buchst a EStG, 8b Abs 2 KStG). Obwohl hier stille Reserven in einbringungsgeborenen Anteilen aufgedeckt werden, wird der Regelungsbereich des § 21 UmwStG nicht berührt. Denn die Wertaufholung ist auf die Rückgängigmachung der Tw-Abschr beschr. Die Bewertungsobergrenze für die Zuschreibung sind nämlich die (fortgeführten) AK der einbringungsgeborenen Anteile (s § 6 Abs 1 Nr 2 S 3 iVm Nr 1 S 1 und 4 EStG), die durch den Wert nach § 20 Abs 4 UmwStG (ggf zuz nachträglicher AK, s Tz 87) bestimmt werden (zur Bewertungsobergrenze bei derivativen, dh mitverstrickten, Anteilen s Schmidt/Heinz, GmbHR 2005, 525 und s Urt des BFH v 08.11.2016, BStBl II 2017, 1002). Die gem § 21 Abs 1 S 1 UmwStG st-verstrickten stillen Reserven (iHd Differenz zwischen den AK nach § 20 Abs 4 UmwStG und dem Veräußerungspreis für die Anteile) bleiben also unberührt.

Tz. 89

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Die Grundsätze der Minderung des Bw-Ansatzes einbringungsgeborener Anteile durch eine Tw-Abschr (s Tz 88) gelten sinngemäß auch für den Abzug eines Gewinns nach § 6b Abs 1 EStG oder die Übertragung einer § 6b-Rücklage. Denn im Fall der Veräußerung von Anteilen an Kap-Ges durch natürliche Pers, die nach den 31.12.2001 vorgenommen worden sind (s § 52 Abs 18a S 1 EStG idF des UntStFG), kann der Gewinn von den AK anderer neu angeschaffter Anteile an Kap-Ges (also auch einbringungsgeborener Anteile iSd § 21 UmwStG) abgezogen werden (s § 6b Abs 10 S 3 EStG; dh einbringungsgeborene Anteile als Reinvestitionsobjekt ab 2002, s Kanzler, FR 2002, 117; zum Abzug eines Gewinns aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile oder Bildung einer § 6b-Rücklage s Tz 134).