Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6 Sicherstellung der Besteuerung bei steuerbegünstigter Einbringung

6.1 Verdoppelung der stillen Reserven durch Einbringung

Tz. 29

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Die Einbringungstatbestände des § 20 Abs 1 und § 21 Abs 1 S 2 UmwStG erfordern, dass im Gegenzug für die Vermögensübertragung an den Einbringenden neue Anteile an der Übernehmerin ausgegeben werden. Die Systematik des Sechsten Teils des UmwStG führt im Zeitpunkt der Einbringung dazu, dass die stillen Reserven des Einbringungsgegenstands (zunächst) verdoppelt werden. Denn im Fall einer st-neutralen Umstrukturierung geht das st-verhaftete Vermögen zu Bw auf die (übernehmende) Kap-Ges oder Gen als KSt-Subjekt über, wo es im BV bei der KSt verhaftet ist. Aufgr der Fiktion in § 20 Abs 3 S 1 und § 21 Abs 2 S 1 UmwStG gilt der im Wege der Sacheinlage/des Anteilstauschs erworbene Anteil an der übernehmenden Gesellschaft für den Einbringenden als mit dem Bw (den AK) angeschafft (Werteverknüpfung). Die gleichen stillen Reserven sind also in Gestalt der erhaltenen Anteile beim AE ebenfalls (grds) st-verstrickt (Ausnahme nur bei ausl EU-/EWR-Einbringenden ohne inl Besteuerungsrecht für die erhaltenen Anteile, s Tz 22). Denn der Wert der erhaltenen Anteile wird ungeachtet der für stliche Zwecke angenommenen Bw-Verknüpfung durch den tats (Verkehrs-)Wert des Sacheinlagegegenstands bestimmt. Gleiches gilt (im abgemilderten Umfang) für eine Einbringung zum Zwischenwert (nämlich iHd nicht aufgedeckten stillen Reserven). Die Verdoppelung der stillen Reserven rührt also letztlich daher, dass im st-verstrickten Vermögen des Einbringungsgegenstands angewachsene – und bei Einbringung nicht realisierte – stille Reserven jeweils der Ebene der stpfl übernehmenden Gesellschaft und des stpfl Einbringenden (Prinzip der Individualversteuerung) zugewiesen werden.

Ob mit dieser Verdoppelung der stillen Reserven auch letztlich eine stliche Mehrfachbelastung verbunden ist, kann nicht nur nach der Situation im Zeitpunkt der Einbringung entschieden werden; hierzu ist die weitere Entwicklung einzubeziehen (Totalprognose). Es zeigt sich, dass bei Einbringenden mit st-verstrickten einbringungsbedingt erworbenen Anteilen an der Übernehmerin die "Spiegelung" der stillen Reserven auf zwei St-Subjekte in der Gesamtschau zu einer vollständigen (Einmal-)Besteuerung führt; es erfolgt im Vergleich zur stlichen Situation vor der Einbringung nahezu keine Über- oder Doppelbesteuerung (im Einzelnen s Tz 30ff; Ausnahmen der Vermeidung einer Doppelbesteuerung s Tz 30a, 31a; zur GewSt s Tz 35, 36, 38; ebenso s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 12; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 378; s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 380).

6.2 Einbringung von Unternehmensteilen (§ 20 UmwStG)

6.2.1 Einkommensteuer/Körperschaftsteuer

Tz. 30

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Bei den Sacheinlagen nach § 20 Abs 1 UmwStG in eine Kap-Ges oder Gen kommt es bei einer st-begünstigten Einbringung zum Bw (oder Zwischenwert) trotz St-Verhaftung der transferierten stillen Reserven beim einbringenden und übernehmenden St-Subjekt im Ergebnis nicht zu einer stlichen Doppelbelastung. Die Verdoppelung der stillen Reserven (s Tz 29) ist sogar notwendig, damit die stillen Reserven des Einbringungsgegenstands insgesamt einmal der inl Besteuerung (vollständig) zugeführt werden. Solange der AE die aus der Einbringung erworbenen (und im Inl st-verstrickten) Anteile hält und die übernehmende Gesellschaft nicht liquidiert wird oder das eingebrachte Vermögen veräußert, ist die Verdoppelung der stillen Reserven latent vorhanden; sie führt aber auf keiner Ebene zu einer StBelastung. Erst die Aufdeckung der stillen Reserven durch die übernehmende Gesellschaft hat einen Gewinn zur Folge, der (definitiv) der KSt mit 15 % (bis VZ 2007: 25 %) unterliegt (s § 23 Abs 1 KStG).

Tz. 30a

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Wird die Sacheinlage durch eine Kap-Ges erbracht, unterliegen die stillen Reserven bei der Übernehmerin derselben Besteuerung als KSt-Subjekt wie beim Einbringenden. Bei Ausschüttung des nach KSt verbleibenden Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten BV (85 %/75 % der aufgedeckten stillen Reserven) entsteht keine (weitere) StBelastung beim Einbringenden, wenn eine stpfl Kö AE der erhaltenen Anteile ist. Denn nach § 8b Abs 1 KStG bleiben derartige Bezüge bei der Ermittlung des Einkommens außer Betracht (die Tatsache, dass 5 % der Bezüge gem § 8b Abs 5 KStG als nabzf BA gelten, steht dem nicht entgegen; hierdurch erfolgt in rechtlicher Hinsicht keine Reduzierung der StBefreiung, vielmehr sollen nur in pauschalierter Form die mit den voll stfreien Einnahmen im Zusammenhang stehenden Ausgaben bestimmt werden, s Urt des BFH v 30.05.2018, BStBl II 2019, 136 unter Rn 41).

Tz. 30b

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Bei einer natürlichen Pers als Einbringende erfolgt zwar mit Realisierung der eingebrachten stillen Reserven durch die Übernehmerin und Anwendung des (niedrigen) KSt-Satzes auf den hieraus resultierenden VG idR eine stliche "Statusverbesserung" ggü der Versteuerung bei der ESt. Wird der Reinerlös aus der Veräußerung durch die Übernehmerin an den AE/Einbringenden ausgekehrt, bleiben gem § 3 Nr 40 S 1 Buchst d EStG die Bezüge aus der Ausschüttun...