Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.8 Zeitliche Anwendung des § 8 Ab 7 S 1 Nr 2 KStG

5.8.1 Grundsätzliche Anwendung auch für Veranlagungszeiträume vor 2009

Tz. 69

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Nach § 34 Abs 6 S 4 KStG idF des JStG 2009 ist § 8 Abs 7 KStG auch für VZ vor 2009 anzuwenden. Das bedeutet, dass alle bei Inkrafttreten der Vorschrift noch offenen Veranlagungen nach den vorstehenden Ausführungen abzuwickeln sind.

Probleme ergeben sich uE insoweit für die Jahre vor 2009 bezüglich der Fälle, in denen in einer Eigengesellschaft Dauerverlustgeschäfte iSd § 8 Abs 7 S 2 KStG und andere Tätigkeiten zusammengefasst werden, die iRe BgA nicht hätten zusammengefasst werden dürfen (zB ein defizitäres Theater mit einem Versorgungsbetrieb). Nach bisheriger Verw-Auff wäre eine vGA anzusetzen gewesen (s Tz 13). Nach § 34 Abs 6 S 4 KStG idF des JStG 2009 iVm § 8 Abs 7 S 1 Nr 2 KStG ist bei einem Verlust aus einem begünstigten Dauerverlustgeschäft auch für VZ vor 2009 jedoch keine vGA mehr anzusetzen. Die "Spartenrechnung" iSd § 8 Abs 9 KStG (s § 8 Abs 9 KStG Tz 3ff), die eine unerwünschte Verrechnung von Gewinnen und Verlusten in einer Eigengesellschaft verhindert, gilt jedoch erst ab VZ 2009 (s § 8 Abs 9 KStG Tz 36ff). Nach dem Wortlaut der oa Vorschriften führt dies uE dazu, dass – zB bei einer noch ausstehenden Veranlagung für den VZ 2008 – der Ansatz einer vGA (entgegen der Praxis bei der Veranlagung für die Vorjahre) ausgeschlossen wäre – ein vom Ges-Geber sicher nicht gewünschtes Ergebnis! Zu dieser Problematik s auch Rengers (in Blümich, KStG, § 8 Rn 1104).

Die Fin-Verw vertritt hierzu die (durch die BFH-Rspr überholte; hierzu s u) Rechts-Auff, dass in solchen Fällen die Rückwirkungsregelung des § 34 Abs 6 S 4 KStG idF des JStG 2009 dahingehend einschr auszulegen sei, dass für VZ vor 2009 die (früheren) Grundsätze des R 7 Abs 2 KStR 2004 weiter Anwendung fänden (s Vfg der OFD NRW v 07.01.2015, GmbHR 2015, 167). Dies hätte zur Folge, dass es zu keiner Ergebnisverrechnung kommt, da nach R 7 Abs 2 KStR 2004 iHd Verlustes aus der Verlusttätigkeit eine vGA anzusetzen war. Eine vGA wird also nicht allein in der Ausübung des Dauerverlustgeschäfts gesehen (insoweit verhindert § 8 Abs 7 S 1 KStG ja den Ansatz einer vGA), sondern deshalb angesetzt, weil es ansonsten zu einer (nach den bisherigen und insoweit fortgeltenden Verw-Grundsätzen des R 7 Abs 2 KStR 2004 und des Schr des BMF v 07.12.2007, BStBl I 2007, 905) unzulässigen Verrechnung von Gewinnen und Verlusten käme (zust s Meier/Semelka, in H/H/R, KStG, § 8 Rn 546).

Wegen der rückwirkenden Anwendung des § 8 Abs 7 KStG in solchen Fällen sind vd Verfahren vor FGen anhängig (s FG Münster, Az: 9 K 4219/08 K, F und Az: 10 K 3301/08 K, G, F). Das FG Sn (s Urt v 09.12.2010, Az: 1 K 184/07) hat die sich aus den ges Regelungen ergebende Problematik (rückwirkende Anwendung des § 8 Abs 7 KStG auch in VZ vor 2007; keine rückwirkende Anwendung des § 8 Abs 9 KStG) ausdrücklich bestätigt.

Das FG MV (s Urt v 22.06.2016, Az: 3 K 199/13; Rev-Az: I R 66/16) hat dagegen die oa Verw-Auff vollinhaltlich bestätigt und die rückwirkende Anwendung des § 8 Abs 7 KStG abgelehnt, wenn in einer Kap-Ges Dauerverlustgeschäfte iSd § 8 Abs 7 S 2 KStG und andere Tätigkeiten zusammengefasst werden, die iRe BgA nach (früherer) Verw-Auff nicht hätten zusammengefasst werden dürfen. In dem Rev-Verf gegen dieses Urt des FG MV hat der BFH jedoch die Rechts-Auff vertreten, dass § 8 Abs 7 KStG uneingeschr zeitlich rückwirkend anzuwenden ist (s Beschl des BFH v 13.03.2019, Az: I R 18/19); hierzu s Tz 43a und s Tz 70.

5.8.2 Bestandsschutz für bestimmte Altfälle

Tz. 70

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Ist im Einzelfall vor dem 18.06.2008 (Tag des Kabinettsbeschlusses des JStG 2009) bei der Einkommensermittlung nach anderen Grundsätzen als nach § 8 Abs 7 KStG verfahren worden, so sind diese Grundsätze nach § 34 Abs 6 S 5 KStG idF des JStG 2009 insoweit letztmals für den VZ 2011 anzuwenden.

Nach Verw-Auff (s Schr des BMF v 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303 Rn 54) kommt der Bestandsschutz jedoch nur zur Anwendung, wenn die bei der Einkommensermittlung angewendeten Grundsätze den früheren Verw-Grundsätzen (s R 7 KStR 2004) bzw der bisherigen Rechtslage nicht entgegenstanden (hierzu, insbes zur Kritik an dieser Verw-Auff und zur hiervon abw Rechts-Auff des BFH, s Tz 43a und s u). Zur Frage, wann eine Einkommensermittlung iSd § 34 Abs 6 S 5 KStG idF des JStG 2009 vorliegt, s Tz 43b.

Von dem Bestandsschutz nach § 34 Abs 6 S 5 KStG idF des JStG 2009 sind – unter Zugrundelegung der einschr Rechts-Auff der Fin-Verw – insbes folgende Fälle betroffen:

• Fälle, in denen die Eigengesellschaft nur eine Verlusttätigkeit ausübt, die kein begünstigtes Dauerverlustgeschäft iSd § 8 Abs 7 S 2 KStG darstellt und die daher – unter Anwendung der Grundsätze des BFH-Urt v 22.08.2007 (BStBl II 2007, 951) – zur Annahme einer vGA führen würden (hierzu s Tz 11 und s Schr des BMF v 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303 Rn 54ff);
• Fälle, in denen in der Eigengesellschaft mehrere Tätigkeiten (Gewinn- und Verlusttätigkeiten) zulässigerweise zusammengefasst waren und es sich bei den Verlusttätigkeiten nicht um begünstigte Dauerverlustgeschäfte handelte (s Tz 11; ebenso s ...