Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.5.3 Veräußerung von Anteilen mit unterschiedlichen Anschaffungskosten

Tz. 86

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Hält der StPfl nur einbringungsgeborene Anteile an einer Kap-Ges, die er aber zu vd Zeitpunkten und zu unterschiedlichen AK erworben hat, kann der AE bei der Veräußerung nur eines Teils seiner Beteiligung wählen, welche Anteile oder Teile davon er veräußert. In diesem Fall sind für die Ermittlung eines VG die tats AK dieses vom AE bestimmten Anteils maßgebend (s Urt des BFH v 10.10.1978, BStBl II 1979, 77; v 17.07.1980, BStBl II 1981, 11 und v 07.03.1995, BStBl II 1995, 693 unter II. 1. a) zur vergleichbaren Problematik bei § 17 EStG); andernfalls ist von den durchschnittlichen AK des Veräußerers auszugehen.

Mit Einführung des Halbeinkünfteverfahrens bei der ESt und der St-Befreiung für Gewinne aus der Anteilsveräußerung nach § 8b Abs 2 KStG spielen nicht nur die unterschiedlichen AK der Anteile für die Höhe des stlichen VG eine Rolle, sondern auch der Zeitpunkt der Anschaffung der Anteile. Dies liegt darin begründet, dass die St-Befreiung für den VG innerhalb einer siebenjährigen Sperrfrist ab Erwerb der Anteile durch Einbringung ausgeschlossen ist.

Beispiel 1:

V und S (Vater und Sohn) sind Gesellschafter der Deko-KG. In 01 beschließen die Gesellschafter die Umwandlung der Pers-Ges in die Deko-GmbH zum 31.12.00. Zu diesem Bil-Stichtag hat der zu 60 % an der Pers-Ges beteiligte V ein Kap-Konto von 540 000 EUR und der S von 20 000 EUR. Die Übernehmerin führt gem § 20 Abs 2 S 1 UmwStG die Bw der WG fort (dh AK der Anteile für V: 540 000 EUR und für S iHv 20 000 EUR). In 03 überträgt der V im Wege der vorweggenommen Erbfolge dem S unentgeltlich eine Beteiligung von nominal 10 % an der Kap-Ges. S veräußert am 01.07.06 Anteile an der Kap-Ges iHv 10 % an den D zu einem (angemessenen) Kaufpreis von 80 000 EUR. In dem Kaufvertrag sind die veräußerten Anteile als diejenigen bestimmt, die S in 03 unentgeltlich erworben hat (durch Angabe des Nominalbetrags der Anteile, des Zeitpunkts des Erwerbs und der stlich übernommenen AK für die Anteile).

S hält einbringungsgeborene Anteile an der Deko-GmbH iHv 50 %. Davon hat er einen Anteil von 40 % durch Einbringung seines MU-Anteils an der Deko-KG erworben und weitere 10 % als Rechtsnachfolger durch entgeltlichen Erwerb einbringungsgeborener Anteile von seinem Vater. Der veräußernde AE hat selbst bestimmt, welchen Anteil oder Teil eines Anteils er veräußert hat. Die Identifizierung des veräußerten Anteils erfolgte durch die Bezugnahme im Veräußerungsvertrag. Die zivilrechtliche Selbständigkeit und Unterscheidbarkeit des Anteils ist auch für das St-Recht maßgebend (s Urt des BFH v 07.03.1995, BStBl II 1995, 693 unter II. 1. a) mwNachw zur vergleichbaren Problematik bei § 17 EStG). Bei der Berechnung des VG sind demzufolge die entspr anteiligen vom Vater V übernommenen AK zu berücksichtigen.

In der Wahl des S liegt kein Gestaltungsmissbrauch iSd § 42 AO vor. Es unterliegt nämlich der freien Disposition des AE, die Veräußerungsgeschäfte so zu gestalten, dass er sich stlich möglichst günstig steht (s Urt des BFH v 10.10.1978, BStBl II 1979, 77).

Beispiel 2:

Die natürliche Pers A hat eine Beteiligung an der X-GmbH von 100 % im PV und einen Einzel-Gew. Im Jahr 04 bringt A seine Beteiligung an der X-GmbH iRd Sachgründung in die A-GmbH ein (Stamm-Kap 100 000 EUR). Nach § 20 Abs 1 S 2 iVm Abs 2 S 1 UmwStG setzt die A-GmbH die übernommene Beteiligung mit den AK an. Ende 08 bringt A auch seinen Gew in die A-GmbH durch Sach-Kap-Erhöhung von nominal 50 000 EUR zu Bw ein. Die A-GmbH übernimmt gem § 20 Abs 2 UmwStG die Bw des eingebrachten BV. In 09 veräußert A 25 % seiner Beteiligung an der A-GmbH. In dem notariellen Vertrag über die Anteilsabtretung wird erklärt, dass die veräußerten Anteile aus dem Gründungsanteil des A stammen.

A hält einbringungsgeborene Anteile an der A-GmbH, die er aus zwei (eigenständigen) Sacheinlagen (in dieselbe Kap-Ges) zum Bw erworben hat. Der veräußernde AE hat durch entspr Bezugnahme im Veräußerungsvertrag selbst bestimmt, welchen Teil eines Anteils er veräußert hat. Diese Identifizierung ist auch für das StR maßgebend (s Urt des BFH v 07.03.1995, BStBl II 1995, 693 unter II. 1. a) mwNachw zur vergleichbaren Problematik bei § 17 EStG). Dies führt dazu, dass bei der Ermittlung des VG gem § 21 Abs 1 S 1 UmwStG die entspr AK gem § 20 Abs 4 UmwStG bezogen auf die Sachgründung maßgebend sind. Aus der Identität der veräußerten Anteile folgt aber stlich nicht nur die Höhe des VG in Bezug auf die unterschiedlich hohen AK der Beteiligungen. Im Fall der Veräußerung der zuletzt erworbenen einbringungsgeborenen Anteile würde das Halb-Eink-Verfahren – im Gegensatz zu den "Gründungsanteilen" aus dem Anteilstausch (s § 3 Nr 40 S 4 Buchst b EStG aF) – nicht gelten (s § 3 Nr 40 S 3 EStG aF; die Rückausnahme gem § 3 Nr 40 S 4 Buchst a EStG aF ist nicht gegeben). Auch eine Tarifvergünstigung nach § 34 EStG würde entfallen, da nur ein Teil der einbringungsgeborenen Anteile veräußert wird und somit keine außerordentlichen Eink iSd § 34 Abs 2 Nr 1 EStG (ma...