Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4.2 Nachträgliche Anschaffungserhöhungen oder -minderungen

Tz. 79

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Die bei der Ermittlung des Gewinns gem § 21 Abs 1 S 1 UmwStG anzusetzenden AK umfassen alle zusätzlichen AK, die vom AE – oder im Fall der unentgeltlichen Übertragung von dessen Rechtsnachfolger(n) – aufgewendet worden sind und alle AK-Minderungen seit Erwerb der Anteile. Die Bezugnahme auf § 20 Abs 4 UmwStG in § 21 Abs 1 S 1 UmwStG bedeutet nur, dass abweichend von dem allgemeinen AK-Begriff der Wert nach § 20 Abs 4 UmwStG die Ausgangsbasis für die AK darstellen. Da der Veräußerungspreis zum Gewinnrealisierungszeitpunkt alle Wertsteigerungen nach Erwerb der Anteile umfasst, muss dies im Sinne einer zutr Erfassung der stillen Reserven auch für die Entwicklung der AK gelten (s Urt des BFH v 29.03.2000, BStBl II 2000, 508).

Tz. 80

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Die AK der einbringungsgeborenen Anteile werden durch zusätzliche AK in Gestalt von Einlagen (Nachschüsse oder verdeckte Einlagen) oder andere durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Aufwendungen (Verluste aus Finanzierungsmaßnahmen) erhöht. Hier gelten die gleichen Grundsätze wie im Fall der nachträglichen AK bei Anteilen an Kap-Ges iSd § 17 EStG (s Urt des BFH v 29.03.2000, BStBl II 2000, 508). Der AE muss die als verdeckte Einlage zu beurteilende Leistung an die Kap-Ges nicht selbst erbringen. Es genügt, wenn diese durch eine ihm nahe stehende Person erbracht wird (sog Drittaufwand) und in der Zuwendung eines Vermögensvorteils an die Gesellschaft zugleich eine – entgeltliche oder unentgeltliche – Zuwendung an den oder die Gesellschafter zu sehen ist (s Urt des BFH v 12.12.2000, BStBl II 2001, 234 zur Annahme von nachträglichen AK bei mittelbarer verdeckter Einlage). Gleiches gilt für Aufwendungen eines Dritten, die im Fall einer Abkürzung des Zahlungswegs als eigene AK des AE beurteilt werden (s Urt des BFH v 12.12.2000, BStBl II 2001, 385 unter III. 1. a). Näheres s § 17 EStG Tz 141.

Als nachträgliche AK kommen zB in Betracht: Darlehensverluste, Bürgschaftsleistungen (bei Anteilen im PV), Nachschüsse, vGA-Rückgewähr; Übernahme von St-Schulden der Kap-Ges und Kosten des Jahresabschlusses zur Abwendung eines Konkurses (s Urt des BFH v 12.12.2000, BStBl II 2001, 286 unter III.); zur Frage, wann AK vorliegen und wie diese zu bewerten sind: s § 17 EStG Tz 140 – 171 mwNachw.

Die Bewertung nachträglicher AK bei einbringungsgeborenen Anteilen im BV durch verdeckte Einlagen ergibt sich aus § 6 Abs 6 S 2 EStG. Bei einbringungsgeborenen Anteilen im BV führt – anders als bei st-verstrickten Anteilen im PV – die Inanspruchnahme aus (kap-ersetzenden) Bürgschaften nicht zu nachträglichen AK (s Urt des BFH v 18.12.2001, BStBl II 2002, 733).

Hat der AE an einer Kap-Ges sowohl nach § 21 UmwStG st-verstrickte (einbringungsgeborene) als auch nach anderen Vorschriften (zB gem § 17 EStG oder zum BV gehörig) st-verstrickte Gesellschaftsanteile (zB s Tz 39ff), müssen die nachträglichen AK auf die Beteiligungen mit unterschiedlicher stlicher Qualität verteilt werden. Dies fordert schon die unterschiedliche stliche Behandlung der vd Beteiligungskategorien beim Halbeinkünfteverfahren bzw bei der Freistellung gem § 8b KStG (s § 3 Nr 40 S 3f und § 8b Abs 4 KStG). Wenn die nachträglichen AK nicht objektiv den einbringungsgeborenen oder nicht einbringungsgeborenen Anteilen zugeordnet werden können, weil diese auf die Gesellschafterstellung als solche und somit auf die Gesamtbeteiligung an der Kap-Ges entfallen, ist eine Aufteilung vorzunehmen. Maßstab ist uE das Verhältnis der Nennbeträge der Beteiligungen bzw der St-Verstrickungsgrad (zum Begriff s Tz 40). Dies gilt auch für nachträgliche AK aus EK-ersetzenden Darlehen oder Rückgriffsforderungen aus EK-ersetzenden Bürgschaften. Die vom BFH im Urt v 20.04.2004 (BStBl II 2004, 556) vorgenommene Aufteilung nachträglicher AK für Zwecke des § 17 EStG in Abhängigkeit von dem Zeitpunkt der Gewährung des Darlehens oder der Übernahme der Bürgschaft ist uE auf die vorliegende Problematik nicht übertragbar. In dem Urt-Fall ging es eben nicht um eine Zuordnung nachträglicher AK auf Anteile an einer (bestimmten) Kap-Ges, die nach unterschiedlichen Vorschriften stverstrickt sind. Vielmehr war eine Abgrenzung von nachträglichen AK vorzunehmen, die gem § 17 EStG stlich relevant sind, gegenüber von stlich unbeachtlichen Aufwendungen, die der privaten Vermögensverwaltung zuzurechnen sind. Der BFH hat den Abzug der nachträglichen AK ausdrücklich aus dem besonderen Regelungszweck des § 17 Abs 2 S 4 Buchst b EStG hergeleitet, der auf das hier in Rede stehende Problem uE nicht übertragbar ist.

Tz. 81

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Zu einer nachträglichen Minderung der AK führt die Kap-Rückzahlung iR einer Kap-Herabsetzung oder von Ausschüttungen, soweit Beträge aus dem EK 04 oder aus dem stlichen Einlagekonto iSd § 27 KStG ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden (s Tz 195). Derartige Minderungen können nicht zu negativen AK führen (dh Untergrenze der AK = 0 EUR).