Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.3 Sachlicher Anwendungsbereich

Tz. 45

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Von der Abzugsbeschränkung betroffen sind nach Verw-Auff (s Rn 2 des BMF-Schr v 28.11.2017; zust s Frotscher, in F/D, § 8c KStG Rn 76) folgende Verluste (tw str, s Zerwas/Fröhlich, DStR 2007, 1933, 1937 und s Kußmaul/Richter/Tcherveniachki, GmbHR 2008, 1009, 1014):

• Verlustabzug iSd § 10d EStG (Verlustvor- und -rücktrag, einschl der Verlustvorträge einer OG aus vororganschaftlicher Zeit);
• nicht ausgeglichene Verluste iSd § 2a Abs 1 S 1 und 3 EStG;
• nicht ausgeglichene Verluste aus gew Tierzucht (§ 15 Abs 4 S 1 EStG), aus Termingeschäften (§ 15 Abs 4 S 3 EStG) sowie aus stillen Beteiligungen, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften (§ 15 Abs 4 S 6 EStG);
• nicht ausgeglichene Verluste iSd § 15a Abs 1 S 1, Abs 2 und 4 EStG sowie des § 15b Abs 1 S 1 und Abs 4 EStG. Nach zutr Auff des IDW (IDW-FN 4/2008, 140; weiter s IDW-FN 8/2014, 464, 465); Mühlhausen (Ubg 2015, 207); und Dennisen/Frankus (DB 2017, 443) erfasst der Wortlaut des § 8c KStG nicht auch verrechenbare Verluste iSd § 15a EStG (glA s Olbing in Streck, 10. Aufl, § 8c KStG Rn. 72; s Brandis in Heuermann/Brandis, § 8c KStG Rn. 24; sowie s Roser in Gosch, 4. Aufl, § 8c KStG Rn 28c). Dieser krit Auff ist auch das FG Köln gefolgt (s Urt des FG Köln v 28.10.2021, Az. 1 K 2563/17, EFG 2022, 700 mit Urt-Anm Falk; anhängige Rev, BFH-Az: IV R 27/21), wonach aufgr systematischer Erwägungen eine Ausdehnung der Regelung des § 8c KStG auf verrechenbare Verluste iSd § 15a EStG ausgeschlossen ist (dazu s Dennisen/Otto, Ubg 2022, 93). Das FG Köln hat sich damit ausdrücklich gegen die Verw-Auff in Rn 2 des BMF-Schr v 28.11.2017 gewandt. Nach Auff des FG Köln fallen die verrechenbaren Verluste nach § 15a EStG nicht unter den Anwendungsbereich des § 8c KStG, da § 8c KStG ausschl "nicht genutzte Verluste" einer Kö betrifft. Die Regelung des § 15a EStG führe dagegen dazu, dass Verluste einer Pers-Ges bei Bestehen eines negativen Kap-Kto überhaupt nicht zur Kö gelangen können und auf der Ebene der Kö somit noch keine etwaig nutzbaren Verluste darstellen. Verrechenbare Verluste einer MU-Schaft werden stlich noch nicht dem jeweiligen Kdst zugerechnet, sondern ausschl auf Ebene der MU-Schaft iRd einheitlichen und gesonderten Feststellung berücksichtigt und dort "gesperrt". Diese Verluste haben sich daher wirtsch auf der Ebene der Kö als MU noch nicht gewinnmindernd ausgewirkt. Eine wirtsch Belastung mit den § 15a EStG-Verlusten tritt auf der Ebene der Kö vielmehr erst dann ein, wenn (und soweit) später Gewinne entstehen bzw die Pers-Ges liquidiert oder der MU-Anteil veräußert wird. Erst zu diesem Zeitpunkt handele es sich nach Auff des FG Köln aus Sicht der Kö um "nicht genutzte Verluste". Selbst wenn Verluste nach § 15a EStG unter den Anwendungsbereich des § 8c KStG fallen sollten, müsste uE zumindest die Anwendbarkeit des § 8c Abs 1 KStG im Wege der teleologischen Reduktion entspr eingeschr werden. Wie Mühlhausen (s Ubg 2015, 207) zutr ausführt, würde sich die Anwendung des § 8c KStG nur auf den verrechenbaren Verlust, nicht jedoch auch auf das negative Kap-Kto auswirken, wodurch trotz Nichtnutzbarkeit der Verluste das Nachversteuerungspotential bestehen bliebe. GlA s Dennisen/Otto (Ubg 2022, 93, 94), die sich zur Vermeidung von überschießenden, dem Leistungsfähigkeitsprinzip widersprechenden stlichen Belastungswirkungen ebenfalls für eine teleologische Reduktion aussprechen. Die verrechenbaren Verluste einer MU-Schaft stehen im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Nachversteuerungspotential, das im negativen Kap-Kto eines Kdst widergespiegelt wird. Der Kdst muss demnach in der Vergangenheit angefallene Verluste nachversteuern, wenn und soweit das negative Kap-Kto aufgelöst wird. Dieser Nachversteuerung stehen idR verrechenbare Verluste iSd § 15a EStG ggü. Ein schädlicher Beteiligungswechsel iSd § 8c KStG lässt das negative Kap-Kto eines Kdst unberührt. Wegen § 8c KStG wegfallende verrechenbare Verluste iSd § 15a EStG stünden in der Folge nicht mehr zum Ausgleich eines Gewinns aus der Auflösung des negativen Kap-Kto zur Verfügung. Die Kö als MU müsste daher in der Vergangenheit angefallene Verluste der MU-Schaft nachversteuern, obwohl diese sich bei ihr zu keinem Zeitpunkt stlich ausgewirkt haben;
• festgestellte verbleibende Verlustvorträge iSd § 10 Abs 3 S 5 AStG. Die Fin-Verw (s Rn 2 des BMF-Schr v 28.11.2017 und s Erl des Sen-Fin Bln v 06.01.2016, DStR 2016, 173) wendet § 8c KStG uE zutr bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags sowohl auf einen lfd Verlust als auch auf einen festgestellten verbleibenden Verlustvortrag iSd § 10 Abs 3 S 5 AStG an. Die Ermittlung der Eink nach § 7 Abs 1 AStG bezieht sich auf die ausl Gesellschaft selbst (gesellschaftsbezogene Betrachtung). Die danach stpfl Eink führen beim unbeschr Stpfl zum Ansatz eines Hinzurechnungsbetrags. Nach § 10 Abs 3 S 1 AStG sind die dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegenden Eink (auf Ebene der Gesellschaft) in entspr Anwendung des dt StR zu ermitteln. Bei der Ermittlung der ...