Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.3 Rechtsfolgen

5.3.1 Grundsatz

Tz. 48

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

In der Rechtsfolge der in Tz 45 genannten Voraussetzungen kann ein St-Bescheid gegenüber der Kö, welcher der Vermögensvorteil zugewendet wurde, aufgehoben, erlassen oder geändert werden. Das Gesetz geht dabei offensichtlich davon aus, dass der Vorgang, welcher der verdeckten Einlage zugrunde liegt, vor deren Aufdeckung bei der empfangenden Kö als Ertrag verbucht wurde. Bereits diese Grundannahme wird in der Fachliteratur tw angezweifelt (s Briese, BB 2006, 2110, der davon ausgeht, dass verdeckte Einlagen zwar hr-lich Ertrag darstellen, aber in der St-Bil erfolgsneutral zu buchen sind). UE sind diese Zweifel aber – zumindest im Regelfall – nicht berechtigt. Verdeckte Einlagen stellen hr-lich Ertrag dar (s § 8 Abs 3 KStG Teil B Tz 56 mwN). Über das Maßgeblichkeitsprinzip gilt dies dann auch für die St-Bil. Nach § 8 Abs 3 S 3 KStG erhöhen verdeckte Einlagen das Einkommen jedoch nicht; der gebuchte Ertrag ist also außerbilanziell zu korrigieren. Hierfür bietet § 32a Abs 2 KStG die Rechtsgrundlage, wenn die verdeckte Einlage erst nachträglich auf der Ebene des AE entdeckt wird und der KSt-Bescheid der Kö zu diesem Zeitpunkt bereits bestandskräftig ist. Wurde eine verdeckte Einlage bei der Kö – ausnahmsweise – erfolgsneutral verbucht, besteht keine Veranlassung, den gegen sie ergangenen KSt-Bescheid zu ändern. Der BFH hat diese Frage bisher offen gelassen; s Urt des BFH v 31.01.2018 (BFH/NV 2018, 838). Eine Änderung kann allerdings hinsichtlich des Feststellungsbescheids über das stliche Einlagekonto angezeigt sein (dazu s Tz 58).

Tz. 49

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

§ 32a Abs 2 KStG kommt auch dann zur Anwendung, wenn zunächst eine Änderung des Bescheids der Kö hinsichtlich der verdeckten Einlage vorgenommen und dabei die außerbilanzielle StBefreiung gewährt wurde, das FA die verdeckte Einlage beim AE durch einen Änderungsbescheid (zB im Rb-Verfahren) dann aber wieder zurücknimmt. In diesem Fall kann der zunächst vorgenommene Ansatz einer verdeckten Einlage (und damit die StBefreiung) bei der Kö verfahrensrechtlich nach § 32a Abs 2 KStG wieder korrigiert werden. § 32a Abs 2 KStG kann demnach auch zuungunsten der Kö wirken.

Tz. 50

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Feststellung einer verdeckten Einlage beim AE
Beide Veranlagungen sind offen (Vorbehalt der Nachprüfung)	Bescheid des AE offen (Vorbehalt der Nachprüfung); Bescheid der Kö bestandskräftig	Bescheid des AE bestandskräftig; Bescheid der Kö offen (Vorbehalt der Nachprüfung)	Beide Veranlagungen nicht mehr änderbar
Beide Bescheide können nach § 164 Abs 2 AO geändert werden	Änderung des Bescheids des AE nach § 164 Abs 2 AO; Änderung des Bescheids der Kö nach § 32a Abs 2 KStG	Keine Änderung des Bescheids des AE; Bescheid der Kö zwar verfahrensrechtlich noch änderbar, aber materiell kein Ansatz einer verdeckten Einlage (§ 8 Abs 3 S 4 KStG) → Änderung unterbleibt	Keine Änderung des Bescheids des AE; bei der Kö eröffnet auch § 32a Abs 2 KStG keine Änderungsmöglichkeit

5.3.2 Verhältnis zu den materiell-rechtlichen Voraussetzungen einer verdeckten Einlage

Tz. 51

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Die Anwendung von § 32a Abs 2 KStG setzt voraus, dass es bei der Kö auch tats zu einer Vermögensmehrung durch eine verdeckte Einlage gekommen ist. Allein die Versagung des BA- oder WK-Abzugs auf Ebene des AE rechtfertigt es noch nicht, automatisch eine Änderung des KSt-Bescheids der Kö vorzunehmen. Es muss eigenständig geprüft werden, ob auf der Ebene der Kö tats eine verdeckte Einlage vorliegt und wie der zugrunde liegende Vorgang vor der Aufdeckung bilanziell behandelt wurde. Wie bei den vGA besteht auch bei den verdeckten Einlagen keine zwingende materiell-rechtliche Verknüpfung zwischen den verschiedenen Ebenen; zur vergleichbaren Problematik bei vGA s Tz 22 ff.

Tz. 52

Stand: EL 96 – ET: 06/2019

Die Folgen einer verdeckten Einlage sind auf den Ebenen des AE und der Kö nicht deckungsgleich. Dies gilt sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach; außerdem können sich zeitliche Differenzen ergeben. Deutlich werden die Unterschiede zB im Zusammenhang mit Forderungsverzichten eines Gesellschafters in der Krise einer Kap-Ges, deren Anteile im PV des AE gehalten werden (im Einzelnen dazu s § 8 Abs 3 KStG Teil B Tz 91 ff und s § 17 EStG Tz 305 ff):

•	Nachträgliche AK aus dem Darlehensverzicht werden beim AE dem Grunde nach erst berücksichtigt, wenn die Anteile veräußert werden oder die Kap-Ges liquidiert wird.
•	Bei der Kö tritt ein bilanzieller Ertrag (und damit die Notwendigkeit der Prüfung einer verdeckten Einlage) bereits im Zeitpunkt des Forderungsverzichts ein.
•	Der Höhe nach wird die verdeckte Einlage bei der Kö mit dem Tw im Zeitpunkt des Forderungsverzichts bewertet (bei Verzicht in der Krise der Kö idR Bewertung mit 0).
•	Die Höhe der nachträglichen AK beim AE richtet sich vielmehr nach den Umständen der Darlehensgewährung. So führt der Verzicht auf ein in der Krise gewährtes Darlehen zu einer Bewertung beim AE mit dem Nennwert (s Schr des BMF vom 21.10.2010, BStBl I 2010, 832).

An diesen unterschiedlichen materiell-rechtlichen Folgen ändert auch die...