Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 5.3 Erhaltene Anteile als Besteuerungsgegenstand für den Einbringenden
 

Tz. 19

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Die St-Vergünstigungen der §§ 20ff UmwStG sollen nicht so weit reichen, dass die ertragstliche Erfassung der bisher dem einbringenden St-Subjekt zugerechneten in Inl stverstrickten stillen Reserven im eingebrachten Vermögen verloren geht (ebenso Begründung des Gesetzgebers, s Tz 16). Vielmehr wird die Besteuerung nur in die Zukunft verschoben, weil die St-Vergünstigung der Einbringung zum Bw (oder Zwischenwert) gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG unter dem Vorbehalt steht, dass sie mit keinem endgültigen Besteuerungsverzicht verbunden ist (s Urt des BFH v 30.05.2018, BStBl II 2019, 136 unter Rn 26).

Da das auf die übernehmende Gesellschaft übertragene Vermögen fortan dieser als eigenständiges KSt-Subjekt (s § 1 Abs 1 Nr 1, 2 KStG) zugerechnet wird, kann eine stliche Erfassung bei der einbringenden Person nicht mehr erfolgen. Daher fordern §§ 20 und 21 UmwStG, dass als Gegenleistung für das übertragene Vermögen dem Einbringenden neue Anteile an der übernehmenden Gesellschaft gewährt werden. Diese neuen Anteile an der Kap-Ges oder Genossenschaft dienen bei der einbringenden Person zukünftig als (Besteuerungs-)Repräsentant für die stillen Reserven des hingegebenen Vermögens (Ausnahme s Tz 22). Der Wert der erworbenen Anteile entspricht im Einbringungszeitpunkt regelmäßig dem Wert des auf die Übernehmerin übertragenen Vermögens. Dadurch, dass der Wertansatz bei der Übernehmerin für das eingebrachte Vermögen gem § 20 Abs 3 S 1 UmwStG und § 21 Abs 2 S 1 UmwStG als AK der erhaltenen Anteile gilt, wird durch diese Werteverknüpfung stsystematisch sichergestellt, dass sich die stillen Reserven des Einbringungsgegenstands an den Anteilen fortsetzen.

 

Tz. 20

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Die aus einer Einbringung iSd §§ 20 Abs 1, 21 Abs 1 S 2, 25 S 1 UmwStG erworbenen (neuen) Anteile an der Übernehmerin nehmen keine besondere ertragstliche Sonderstellung ein (anders noch die sog einbringungsgeborenen Anteile iSd § 21 UmwStG aF). Werden solche aus einer Sacheinlage erworbenen Anteile vom Einbringenden veräußert (oder bestimmte vergleichbare Gewinnrealisierungsersatztatbestände erfüllt), gilt folgendes:

  • Erfolgt die Veräußerung sieben Jahre nach dem Einbringungszeitpunkt oder später, enthält das UmwStG keine Regelung zur Ermittlung und Versteuerung des VG, es gelten uneingeschr die allg Grundsätze der Gewinnermittlung bzw des § 17 EStG iVm dem Teileink-Verfahren bzw § 8b KStG. Der Ges-Geber akzeptiert, dass als Folge der Begünstigung der Umstrukturierung die vor der Einbringung beim Einbringenden der regulären Besteuerung unterliegenden stillen Reserven des Sacheinlagegegenstands nunmehr in Gestalt der Anteile an Kap-Ges tw oder ganz (nach dem Teileink-Verfahren bzw § 8b KStG) stbefreit sind. Maßgebend ist hier die – für diese Entsch hinreichende – zeitliche Entfernung der Anteilsveräußerung zum Einbringungsvorgang.
  • Erfolgt die Anteilsveräußerung jedoch innerhalb der ersten sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt bestimmt § 22 UmwStG eine besondere Besteuerung für den AE der erhaltenen Anteile (s Überschrift zu § 22 UmwStG), wenn die Einbringung nicht zur Vollaufdeckung der stillen Reserven geführt hat. Ist bei der Einbringung der Sacheinlage der Bw oder Zwischenwert angesetzt worden, bestimmt die Sonderregelung des § 22 Abs 1 UmwStG, dass zum Einbringungszeitpunkt der Sacheinlage nachträglich ein Einbringungsgewinn als Gewinn iSd § 16 EStG zu versteuern ist. Dieser sog Einbringungsgewinn I berechnet sich aus den bei Einbringung noch nicht aufgedeckten stillen Reserven abz der Einbringungskosten und vermindert um je 1/7für jedes abgelaufene Zeitjahr. Der so versteuerte nachträgliche Einbringungsgewinn I erhöht die AK der erhaltenen Anteile. Dadurch werden in dieser Höhe die stillen Reserven der Anteile gemindert, welche im Zeitpunkt der Veräußerung nach den allg Grundsätzen der Gewinnermittlung bzw des § 17 EStG (s Tz 17) iVm dem Halb-/Teileink-Verfahren bzw § 8b KStG zu behandeln sind. Der Ges-Geber sieht bei einer Anteilsveräußerung innerhalb der (typisierten) siebenjährigen "Sperrfrist" eine (unwiderlegbare) sachliche Beziehung zum Einbringungsvorgang, die mit dem Verlauf der Sperrfrist geringer wird, was auch eine (ebenfalls typisierte) Minderung des nachträglichen Einbringungsgewinns zur Folge hat. Durch die nachträgliche Einbringungsgewinnbesteuerung werden die mit Anteilsveräußerung realisierten stillen Reserven in voll stpfl gew Eink gem § 16 EStG im Jahr der Einbringung und tw stbefreite gew Eink im Veräußerungsjahr aufgeteilt.
 

Tz. 21

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Werden die aus einem st-begünstigten (qualifizierten) Anteilstausch gem § 21 UmwStG (oder aus mit eingebrachten Anteilen an Kap-Ges iRe Sacheinlage gem § 20 Abs 1 UmwStG) erworbenen Anteile bzw die eingebrachten Anteile veräußert (oder bestimmte vergleichbare Gewinnrealisierungsersatztatbestände erfüllt), gilt folgendes:

  • Erfolgt eine Veräußerung der erworbenen Anteile (durch den Einbringenden), enthält das UmwStG keine (Sonder-)Regelung...

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