Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2.1.2 Körperschaftsteuerpflicht vor Erlangung der Rechtsfähigkeit

Tz. 104

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Unstreitig ist, wie in Tz 103 ausgeführt, dass die StPflicht spätestens mit Beginn der Rechtsfähigkeit einsetzt. Ein KSt-Subjekt kann jedoch bereits zu einem früheren Zeitpunkt, dh quasi im pränatalen Stadium des Rechtsgebildes, vorliegen. Die Rspr unterscheidet hier im Wes zwischen zwei Phasen, der sog Vorgründungsgesellschaft und der sog Vorgesellschaft.

Tz. 105

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Die Vorgründungsgesellschaft ist das erste Stadium, das dem Gründungsakt vorausgeht. Sie besteht von dem Zeitpunkt an, in dem sich die späteren Gesellschafter (Beteiligten/Mitglieder) erstmals entschließen, eine Gesellschaft (Genossenschaft/Verein) zu gründen, bis zu dem Zeitpunkt, in dem der formgültige Gesellschaftsvertrag abgeschlossen bzw der Gründungsakt vollzogen wird.

Tz. 106

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Die Vorgründungsgesellschaft, deren Zweck primär in der Errichtung einer rechtsfähigen jur Pers besteht (s Urt des BFH v 08.11.1989, BStBl II 1990, 91 und v 05.02.1998, BStBl II 1999, 836), tritt zumeist nach außen nicht in Erscheinung, weil sie in erster Linie interne Aufgaben zu erfüllen hat. Es handelt sich idR um eine GbR (s Urt des BFH v 08.11.1989, aaO) bzw, bei unmittelbarer Aufnahme eines Handelsgewerbes, um eine OHG (s Urt des BGH v 09.03.1998, DStR 1998, 821 und v 18.09.2001, BFH/NV 2002, 158). Die Eink aus der Vorgründungsgesellschaft sind einheitlich und gesondert festzustellen und von den Beteiligten iR ihrer ESt-Veranlagung zu versteuern (s § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG). Zwischen der Vorgründungsgesellschaft und dem später daraus hervorgehenden KSt-Subjekt besteht keine Identität (s Urt des BFH v 29.01.2000, BFH/NV 2001, 573 und auch s Urt des FG Münster v 18.05.1988, EFG 1988, 651). Dementspr ist ein in der Vorgründungsgesellschaft entstehender Verlust nicht auf die spätere Kö übertragbar.

Die Vorgründungsgesellschaft kann im Ausnahmefall auch ein nicht rechtsfähiger Verein sein, wenn ein größerer Kreis von Personen, eine Verfassung und eigene Organe vorhanden sind (s Urt des BFH v 06.05.1952, BStBl III 1952, 172).

Tz. 107

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Eine vertragliche Rückbeziehung der Gründung einer Kap-Ges wird kstlich idR nicht anerkannt (s Urt des BFH v 20.10.1982, BStBl II 1983, 247). In Ausnahmefällen kann aber eine vertragliche Rückbeziehung zum Entstehen des KSt-Subjekts führen, wenn die Rückwirkung nur eine kurze Zeitspanne (zB zwei Monate) umfasst und die Anerkennung der Rückwirkung nach den Umständen des Einzelfalls vertretbar erscheint (s Urt des BFH v 28.02.1990, BFH/NV 1991, 564).

Die stliche Rückwirkung kann darüber hinaus bei Vorgängen, die unter das UmwStG fallen, bis zu acht Monaten reichen (s Schr des BMF v 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Rn 02.03 und 02.09ff). Hier ist dann bspw eine rückwirkende Verschmelzung durch Aufnahme möglich, auch wenn die aufnehmende Gesellschaft am stlichen Übertragungsstichtag zivilrechtlich noch nicht besteht.

Tz. 108

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Zweites Stadium einer Gesellschaftserrichtung ist die Vorgesellschaft (s Urt des BFH v 08.11.1989, aaO und v 18.09.2001, aaO). Als Vorgesellschaft bezeichnet man die Gesellschaft vom Zeitpunkt des formgültigen Gründungsakts (zB Abschluss eines Gesellschaftsvertrages oä) bis zum Zeitpunkt der Erlangung der Rechtsfähigkeit (durch Eintragung in das entspr Register etc).

Tz. 109

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Nach der Rspr (insbes s Urt des BFH v 11.04.1973, BStBl II 1973, 568, v 09.03.1978, BStBl II 1978, 486, v 13.03.1981, BStBl II 1981, 600, v 09.04.1981, BStBl II 1982, 362, v 20.10.1982, BStBl II 1983, 247, v 08.11.1989, aaO sowie v 28.11.1997, DStR 1998, 499) kann die Vorgesellschaft mit dem späteren rechtsfähigen Gebilde identisch und damit kstpfl sein, wenn sie sich nach außen derart betätigt, dass damit der Anfang einer einheitlichen Beteiligung am Wirtschaftsleben vorliegt, und wenn außerdem die förmliche Rechtsfähigkeit (durch die notwendige Eintragung ins H-Reg etc) nachfolgt. Mit der Eintragung der GmbH ins H-Reg gehen zivilrechtlich alle Rechte und Pflichten der Vorgesellschaft auf die GmbH als Gesamtrechtsnachfolger über (s Urt des BGH v 10.07.2001, DStR 2001, 1808). Gleiches gilt für andere Kap-Ges. Die Vorgesellschaft einer Kap-Ges ist damit kstlich selbst bereits eine Kap-Ges iSd § 1 Abs 1 Nr 1 KStG und begründet mit der späteren rechtsfähigen Gesellschaft zusammen ein einheitliches St-Subjekt (ebenso hierzu s Urt des BFH v 09.03.1994, BFH/NV 1995, 28). Das gilt entspr auch für die Vorgesellschaft einer Erwerbs- oder Wirtschaftsgenossenschaft und die Vorgesellschaft eines rechtsfähigen Vereins. Auch wenn zB der Gesellschaftsvertrag unter einem der Rechtsfähigkeit entgegenstehenden Formmangel leidet, ist zwischen Vorgesellschaft und Gesellschaft ein einheitliches St-Subjekt anzunehmen, sofern dieser geheilt wird und die Gesellschaft anschließend die Rechtsfähigkeit erlangt (s Urt des BFH v 11.04.1973, BStBl II 1973, 568). Identität zwischen Vorgesellschaft und GmbH bejaht der BFH auch dann, w...