Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2.2 Gesellschaftsrechtliche Beziehungen

Tz. 505

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Nahe stehende Pers aufgr gesellschaftsrechtlicher Beziehungen sind insbes verbundene Unternehmen (zB MG, TG, GM, EG oder SchwGes). Gesellschaftsrechtliche Beziehungen können jedoch auch zu Pers-Ges bestehen, die vom Gesellschafter bzw mehreren Gesellschaftern beherrscht werden oder ihn bzw sie beherrschen.

Grds zu vGA in Konzernstrukturen s Tz 800ff.

Die T2-GmbH steht zu allen anderen Kap-Ges in gesellschaftsrechtlichen Beziehungen. Dabei ist die M-GmbH der unmittelbare Gesellschafter. Aus der Sicht der M-GmbH sind wiederum alle anderen Kap-Ges nahe stehende Pers aufgr von gesellschaftsrechtlichen Beziehungen.

Tz. 506

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Beispiel 1 zum Schaubild:

Die T2-GmbH gewährt der T1-GmbH (SchwGes) ein zinsloses Darlehen.

Lösung:

Durch die Zinslosigkeit ergibt sich bei der T2-GmbH eine verhinderte Vermögensmehrung und Gewinnminderung. Dieser Vermögensnachteil ist auch durch das Gesellschaftsverhältnis der T1- und der T2-GmbH zur M-GmbH veranlasst, weil ein ordentlicher und gewissenhafter GF das Darlehen einer Pers, die nicht Gesellschafter oder nahe stehende Pers des Gesellschafters (M-GmbH) ist, nicht gewährt hätte. IHd Differenz zu einem normalverzinslichen Darlehen ist iRd Einkommensermittlung der T2-GmbH außerbilanziell eine vGA iSd § 8 Abs 3 S 2 KStG hinzuzurechnen und eine Leistung iSd § 27 Abs 1 S 3 KStG anzusetzen.

Die vGA iSd § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG wird stets dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter zugerechnet, dem die begünstigte Pers nahe steht (s Tz 514ff), in diesem Fall also der M-GmbH. Da jedoch bei der M-GmbH tats keine Vermögensmehrung eingetreten ist, stellt sich die Frage, wie die M-GmbH den Vermögensvorteil an die T1-GmbH weitergegeben hat. Da der Vorteil einer zinslosen Darlehensgewährung nicht der M-GmbH, sondern der T1-GmbH zugute gekommen ist und mangels Zuwendung eines bilanzierungsfähigen Vermögensvorteils eine verdeckte Einlage nicht vorliegt, ist auf der Ebene der M-GmbH von einem entspr Vorteilsverbrauch auszugehen. Nach Ansicht des BFH handelt es sich bei diesem Aufwand der Art nach um Beteiligungs- und nicht um Zinsaufwand, da die M-GmbH nur die Beteiligung an der T1-GmbH und nicht die Darlehensforderung gegenüber der T1-GmbH in ihrer Bil ausweist (s Urt des BFH v 19.05.2005, BFH/NV 2005, 1784; s Beschl des GrS des BFH v 26.10.1987, BStBl II 1988, 348 unter II.2.b der Entsch-Gründe).

Tz. 507

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Es ist zu beachten, dass Vorteilszuwendungen von der T2-GmbH an die E2-GmbH oder die UE2-GmbH grds nicht zum Ansatz einer vGA führen, da GA (offen oder verdeckt) nicht an nachgeordnete Kö erfolgen können. Derartige Zuwendungen sind uU als unmittelbare oder mittelbare verdeckte Einlage zu behandeln, wenn es sich bei der Vorteilszuwendung um einlagefähige WG handelt. Problematisch kann allerdings die stliche Beurteilung sein, wenn die Vorteilszuwendung an eine Kap-Ges erfolgt, die zT eine nachgeordnete Beteiligung und zT eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung des Gesellschafters darstellt.

Beispiel 2 zum Schaubild:

Die T2-GmbH verzichtet gegenüber der UE1-GmbH auf eine vollwertige Forderung iHv 100 000 EUR.

Lösung:

Bei der UE1-GmbH handelt es sich zwar um eine nahe stehende Pers der M-GmbH als Gesellschafter; die UE1-GmbH ist jedoch auch zu 40 % eine der T2-GmbH mittelbar nachgeordnete Kap-Ges.

In diesem Fall muss die Vorteilszuwendung aufgeteilt werden in einen Teil, der auf die nachgeordnete Beteiligung der T2-GmbH entfällt (hier 40 %), und einen Teil der auf die mittelbare Beteiligung der M-GmbH (als Gesellschafter) über die T1-GmbH entfällt (hier 60 %).

Auswirkungen bei der T2-GmbH:

Bei der T2-GmbH stellt der Verzicht auf eine Forderung iHv 40 % eine verdeckte Einlage dar. Dementspr ist innerhalb der St-Bil der Bw der Beteiligung an der E2-GmbH um 40 000 EUR zu erhöhen.

IHd verbleibenden 60 000 EUR (= 60 % von 100 000 EUR) handelt es sich nicht um eine vGA an die M-GmbH. Dies wäre jedoch anders zu beurteilen, wenn die M-GmbH, die T1-GmbH oder die E1-GmbH bei der UE1-GmbH eine Einlage iHv mind 150 000 EUR (= 60/40 von 100 000 EUR) hätte erbringen müssen, denn dann kann in vollem Umfang von einer (verdeckten) Einlage der T2-GmbH ausgegangen werden.

Da dies hier nicht gegeben ist, führt der Verzicht auf die Forderung iHd verbleibenden 60 % zu einem außerordentlichen Aufwand innerhalb der St-Bil, der außerhalb der St-Bil aufgr der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zur M-GmbH zu einer Hinzurechnung einer vGA iSd § 8 Abs 3 S 2 KStG und zu einer Leistung iSd § 27 Abs 1 S 3 KStG führt.

Auswirkungen bei der M-GmbH:

Bei der M-GmbH ist iHd vGA ein Beteiligungsertrag iSd § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 iVm Abs 8 EStG innerhalb der St-Bil zu erfassen, der nach § 8b Abs 1 KStG stfrei zu stellen ist (die 5 %-Pauschale nach § 8b Abs 5 KStG ist zu beachten).

Dem Ertrag aus der vGA iSd § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG steht die Erhöhung des Bw der Beteiligung an der T1-GmbH aufgr einer mittelbaren verdeckten Einlage in die UE1-GmbH iHv 60 000 EU...