Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.5.1 Der Anteilseigner ist Geber des Fremdkapitals

4.5.1.1 Der Anteilseigner ist Inländer und die das Fremdkapital empfangende Kapitalgesellschaft ist im Inland steuerpflichtig

Tz. 269

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Inl AE werden erstmals nach In-Kraft-Treten des sog Korb-II-Gesetzes von der Regelung des § 8a KStG erfasst. Bei diesen erfolgt insoweit, als sie auch Empfänger der Vergütungen iSd § 8a KStG sind, uE eine Umqualifizierung der Vergütung in eine vGA (s Tz 264). GlA s Frotscher (DStR 2004, 377, 379 und 754); Körner (IStR 2004, 217, 228); IDW (FN-IDW 2004, 297, 300); Rödder/Schumacher (DStR 2004, 758); Herzig/Lochmann (DB 2004, 825, 826); Dörr ua (NWB, Beil 11/2004, 25); Herzig (in FS für Wassermeyer, Beck-Vlg 2005, 139, 146) und Neumann/Stimpel (GmbHR 2004, 342, 343). Die vGA ist bei natürlichen Personen als AE nach § 3 Nr 40 Buchst e EStG zur Hälfte stpfl und bei Kö als AE nach § 8b Abs 1 KStG in voller Höhe stfrei, wobei im letztgenannten Fall die neue Pauschalierung der nabzb BA iHv 5% (s § 8b KStG nF Tz 110) zu berücksichtigen ist. Dies entspr auch der Verw-Auff (s Schr des BMF v 15.07.2004, BStBl I 2004, 593, Rn 11). AA wohl s Wassermeyer (DStR 2003, 2056), wonach der Beteiligungsertrag zusätzlich zu der Vergütung zu erfassen ist, da sE eine Umqualifizierung der Vergütung in eine vGA nicht stattfindet (s Tz 278). Der Vergütungsertrag ist nach der Ansicht von Wassermeyer bereits im Grundfall durch einen fiktiven Zinsaufwand zu neutralisieren. Zwischenzeitlich hat Wassermeyer (DStR 2004, 749) seine Auff dahingehend geändert, dass bei dem AE ein Beteiligungsertrag iSd § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG nicht zu erfassen ist (s Tz 264). Bei dieser Auslegung kommt es bereits im Grundfall des § 8a Abs 1 KStG nF zu einer echten Doppelbelastung, da bei der Kap-Ges das Einkommen zu erhöhen ist und bei dem AE zusätzlich die Vergütung als voll stpfl Ertrag zu versteuern ist.

Fraglich erscheint, wem die vGA zuzurechnen ist, wenn der FK-gewährende AE nicht der Alleingesellschafter ist. Wie bei anderen vGA auch, ist uE die vGA in voller Höhe dem FK-gewährenden AE zuzurechnen. Eine quotale Aufteilung an alle AE kommt uE nicht in Betracht. GlA s Behrens (DStR 2004, 398, 400); Rödder/Schumacher (DStR 2004, 758, 763) und Neumann/Stimpel (GmbHR 2004, 392, 397). Wegen der Frage, ob dies auch gilt, wenn es sich bei den anderen Gesellschaftern um eine dem FK-gewährenden AE nahe stehende Person iSd § 1 Abs 2 AStG handelt, s Tz 207.

Tz. 270

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

War die Vergütung bisher bei dem AE in voller Höhe stpfl, kann die Anwendung des § 8a KStG nF bei dem AE uU sogar vorteilhaft sein. Wegen eines Beispiels s Gratz (FR 2004, 257, 258). Wegen der Problematik, wenn die Veranlagung des AE bereits ohne Berücksichtigung des § 8a KStG nF durchgeführt worden ist, s Golücke/Franz, GmbHR 2003, 1093, 1095; Vfg der OFD Magdeburg v 10.09.2004, DB 2004, 2292; Schlagheck (StBp 2004, 21); DWS-Institut, DStR 2005, 989; Briese, DStR 2005, 999 und Hoffmann, GmbH-StB 2005, 218. Golücke/Kessler (in Kessler/Kröner/Köhler, Konzern-St-Recht, Beck-Vlg 2004, Anlage, 6) und Graf/Weber (GmbHR 2004, 757, 758) sehen den § 173 Abs 1 Nr 2 AO als Änderungsgrundlage. AA s Niemann (IFSt – Schrift Nr 414). Ebenfalls hierzu s Urt des FG Ba-Wü v 09.12.2004, EFG 2005, 497 und s § 8b KStG Tz 11. Nach Verw-Auff liegen – abw von dem oa Urt des FG Ba-Wü v 09.12.2004 – die Voraussetzungen für eine vorläufige Festsetzung nach § 165 Abs 1 S 1AO nicht vor (s Schr des BMF v 29.09.2005, BStBl I 2005, 903). Wegen der Frage, ob die Regelung zu St-Vor- oder -Nachteilen führt, s die Beispielsrechnungen bei Mensching/Bauer, BB 2003, 2429, 2432. Zwischenzeitlich ist eine Änderung des St-Bescheids des AE nach § 32a Abs 1 KStG möglich. Hierzu s § 32a KStG Tz 13 ff.

§ 8a KStG führt bei einer Kö als AE nicht unbedingt zu einer St-Mehrbelastung. Grds wird die St-Belastung von der das FK gewährenden AE-Kö auf die das FK empfangende Kap-Ges verlagert. Ebenfalls hierzu s Herzig/Lochmann (DB 2004, 825). Bei natürlichen Personen als AE kommt es jedoch zu einer tats stlichen Mehrbelastung, da eine volle Besteuerung auf der Ebene der Kap-Ges und eine hälftige Besteuerung auf der Ebene des AE erfolgt. Wegen eines Beispiels s Gratz (FR 2004, 257, 259) und Neumann/Stimpel (GmbHR 2004, 392, 394).

Tz. 271

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Ist der AE eine natürliche Person und ist das der Kap-Ges überlassene FK refinanziert, stellt sich die Frage, ob auf die Refinanzierungskosten bei dem AE § 3c Abs 2 EStG anzuwenden ist. UE bejahen diese Frage zutr s Golücke/Franz, GmbHR 2003, 1093, 1095; Schiffers/Köster, GmbHR 2003, 1301, 1306; Grotherr, BB 2004, 411, 420 und DStZ 2004, 291; Schiffers, GmbHR 2004, 69, 74; Neumann/Stimpel (GmbHR 2004, 392, 394); Körner (IStR 2004, 217, 228); Kröner (in E & Y, § 8a KStG Rn 173.7) und Frotscher, DStR 2004, 377, 379 und in F/M, § 8a KStG Rn 109. GlA die Fin-Verw (s Schr des BMF v 15.07.2004, BStBl I 2004, 593, Rn 11). Nach Ansicht von Herzig/Lochmann (DB 2004, 825, 826) sprechen gewichtige Argumente gegen eine Anwendung des § 3c Abs 2 EStG.

Bei Kö als AE bleiben die Refinanzierungskosten im Übrigen abzb, da neben der 5%-igen Pauschalierung der nab...