Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3.6.1 Herkunftsstaat ("Staat, aus dem die Einkünfte stammen")

Tz. 215

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

In der Konsequenz des oben Ausgeführten bestimmt sich der Herkunftsstaat in DBA-Fällen nicht danach, in welchem Staat die Merkmale des § 34d EStG gegeben sind (s Tz 210), sondern danach, ob nach einem DBA ein anderer Vertragsstaat ein Besteuerungsrecht für die betr Eink besitzt. Dieser Staat ist dann Herkunftsstaat und nur St dieses Staats können ggf angerechnet werden.

Tz. 216

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Allerdings ist denkbar, dass für dieselben Eink zwei DBA-Staaten ein Besteuerungsrecht besitzen, wenn die Eink über eine ausl BetrSt erzielt werden (Problem der Drittstaaten-Eink):

Beispiel:

Sachverhalt wie in Bsp zu Tz 79, jedoch sind die Staaten B und C Staaten, mit denen D ein dem OECD-MA entspr DBA abgeschlossen hat.

Die Lösung ist hier normalerweise unproblematisch, weil BetrSt-Gewinne aus einem DBA-Staat idR in D freizustellen sind (s Art 7 Abs 1, 23A Abs 1 OECD-MA). Unterstellt, die Zinsen aus C gehören (auch) iSd DBA mit B zum dortigen BetrSt-Gewinn (s Art 7 Abs 1, 21 Abs 2 OECD-MA; näher dazu s Tz 33, 310), könnte die Quellen-St des Staats C ohnehin wegen St-Freiheit der Eink nicht angerechnet werden. Allerdings hält der BFH wohl in solchen Fällen ein Besteuerungsrecht des Staats B nicht für gerechtfertigt (s Urt des BFH v 30.08.1995, BFH/NV 1996, 22). Hält man dies für zutr, stellt sich das Problem im Bsp schon deswegen nicht, weil dann nur noch C als Herkunftsstaat in Betracht kommt (zu bejahen bei Geltung eines dem OECD-MA entspr DBA, s Art 11 Abs 2 OECD-MA, dh die Quellen-St des Staats C wäre dem Grunde nach in D anrechenbar). Denkbar ist aber auch:

Beispiel-Abwandlung:

Das DBA mit B enthält eine Aktivitätsklausel (s Tz 31) und die BetrSt in B ist "passiv" iSd Klausel, dh die BetrSt-Eink sind im Verhältnis zu B nicht freizustellen; vielmehr ist eine von B erhobene St auf die BetrSt-Eink nach DBA anrechenbar.

Bei "passiven" BetrSt dürfte ein so enger wirtsch Zusammenhang, wie er zur Zuordnung der Zinsen zur BetrSt erforderlich ist, häufig zu verneinen sein; indes erscheint dies immerhin denkbar. Wenn man einen solchen Zusammenhang hier unterstellt, gilt in der Abwandlung Folgendes: Die Lösung bliebe in Bezug auf den Herkunftsstaat im Prinzip gleich, wenn man mit dem BFH die Zinsen ohnehin nicht dem von B besteuerbaren BetrSt-Gewinn zuordnet (s vor der Abwandlung); allerdings wäre eine von B evtl dennoch (anteilig) auf die Zinsen erhobene St mangels Besteuerungsrecht des Staats B nicht anrechenbar (s Tz 34, s Tz 206, s Tz 210). Die genannte Rspr ist aber jedenfalls dann nicht (mehr) einschlägig, wenn das DBA eine Vorschrift entspr Art 21 Abs 2 OECD-MA enthält und (was hier unterstellt wird) die "tatsächliche Zugehörigkeit" zur BetrSt vorliegt (s Wassermeyer/Kaeser, in Wassermeyer, DBA, Art 21 Rn 62). Dann bestünde die volle Anrechnungsmöglichkeit bzgl der St des Staats B. Zu entscheiden wäre dann, ob zusätzlich auch die St des C anrechenbar wäre. Nach dem DBA mit C ist dies zu bejahen (s Art 23A Abs 2 iVm Art 11 Abs 2 OECD-MA), denn die Zinsen stammen iS dieses DBA aus C (s Art 11 Abs 5 OECD-MA) und wurden iS dieses DBA an die in D ansässige K bezahlt (die BetrSt in B ist keine Person iSd DBA, sondern nur unselbständiger Teil der K). Dies führt hier (nur) zu sachgerechten Ergebnissen, wenn der BetrSt-Staat Doppelbesteuerung vermeidet:

Beispiel:

Wegen eines Zahlenbsp zunächst s Tz 80. Bei diesem wäre in der obigen DBA-Abwandlung die St des Staats C (iHv 10) zusätzlich zur St des Staats B anrechenbar, folglich:

Wenn Staat B die St des Staats C seinerseits anrechnet, führt diese zusätzliche Anrechnung in D dazu, dass die in B gewährte Vergünstigung erhalten bleibt, was dem Grundgedanken des § 50 Abs 6 EStG entspr (s Tz 307, 323).

Wenn in B die St von Staat C nicht angerechnet wird, entsteht für die Zinsen eine ausl Gesamt-St-Belastung iHv (10 + 12 =) 22. Die daraus folgende Doppelbesteuerung wird in D in den Grenzen der Höchstbetragsberechnung vermieden. Dem entspräche es, wenn im Bsp insges eine Anrechnung iHv 15 erfolgen würde. Allerdings ist die Höchstbetragsberechnung pro Staat durchzuführen (s Tz 246); demnach ist hier der Höchstbetrag sowohl bei B als auch bei C jeweils nicht überschritten, so dass beide St voll anzurechnen wären und im wirtsch Ergebnis eine Erstattung iHv 7 erfolgen würde (allerdings nur, wenn die gesamte dt KSt für alle Eink mind 22 beträgt, s Tz 269 ff).

Eine solche Erstattung im wirtsch Sinne widerspricht dem Sinn der – häufig auch in den DBA selbst angeordneten und im Übrigen jedenfalls aus § 34c Abs 6 S 2 iVm Abs 1 S 2 EStG folgenden (s Tz 253) – Höchstbetragsberechnung und ist insofern nicht sachgerecht. Nach geltendem Recht gibt es dafür indes keine angemessene Lösung: Die Entsch des Staats B, keine Doppelbesteuerung zu vermeiden, ist nach den jeweiligen DBA weder für die Anrechnung der St aus B noch der aus C von Belang. Eine Verweigerung der Anrechnung der St des Staats C würde dem dort einschlägigen DBA widersprechen; es bedürfte dafür also e...