Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.3 Definition als verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8a Abs 1 S 1 KStG idF des sog Korb II-Gesetzes)

Tz. 264

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Die von § 8a KStG erfassten Zinsen werden in eine vGA umqualifiziert. § 8a KStG aF enthielt für die von § 8a KStG erfassten Vergütungen lediglich eine vGA-Fiktion. Hierzu s Tz 263. § 8a Abs 1 S 1 KStG idF des sog Korb II-Gesetzes enthält nunmehr die Formulierung, dass die oa Vergütungen vGA "sind". Damit soll sichergestellt werden, dass die Rechtsfolgen einer vGA (Einkommenserhöhung, Ausschüttung durch die Gesellschaft, Erfassung bei dem AE) umfassend gezogen werden. Ebenfalls hierzu s Prinz/Ley, FR 2003, 933, 936; Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2003, 1385, 1389 und Hill/Kavazidis, DB 2003, 2029, 2030. Mensching/Bauer, BB 2003, 2429, 2431 weisen zutr darauf hin, dass aus dem Rechtsfolgen- ein Rechtsgrundverweis geworden ist. GlA s Neumann/Stimpel (GmbHR 2004, 392, 393).

Ungeachtet der Neuformulierung sind die Rechtsfolgen, die eine vGA iSd § 8a KStG nF auslöst, umstritten. Fraglich ist, ob eine vGA iSd § 8a Abs 1 KStG nF

•	bei allen Beteiligten - soweit gesellschaftsrechtliche Beziehungen bestehen - die gleichen Rechtsfolgen wie eine vGA iSd § 8 Abs 3 S 2 KStG auslöst (Umqualifizierungstheorie) (s Tz 276, 282 ff; Rödder/Schumacher, DStR 2003, 1725, 2057; DStR 2004, 758 und Frotscher, DStR 2004, 377, 754) oder
•	nur im Verhältnis zwischen unmittelbarem AE und der das FK empfangenden Kap-Ges wirkt und dadurch drohende Doppelbelastungen in den Fällen der FK-Gewährung durch dem AE nahe stehende Personen bzw durch einen rückgriffsberechtigten Dritten durch die Annahme eines stwirksamen Vorteilsverbrauchs zu vermeiden sind (Fiktionstheorie) (s Tz 278, 280 und s Tz 286 ff, Wassermeyer, DStR 2003, 2056 und Schnorberger, GmbHR 2004, 790) oder
•	ob sich die Rechtsfolgen des § 8a KStG nF auf die Ebene der das FK empfangenden Kap-Ges beschränken (Wirkung wie nabzb BA) (s Tz 280a und s Tz 286 ff, Wassermeyer, DStR 2004, 749).

Nach Verw-Auff (s Schr des BMF v 15.07.2004, BStBl I 2004, 593 Rn 2) liegt die zur Annahme einer vGA sowie einer verdeckten Einlage erforderliche Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis vor (Umqualifizierungstheorie), wenn die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8a KStG erfüllt sind. Wer die Rechtsfolge des § 8a KStG bisher ausschließlich in der Bejahung einer vGA gesehen hat, wird hier eines Besseren belehrt. Die Rechtsfolge des § 8a KStG ist nach Verw-Auff die Bejahung einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung. Diese gesellschaftsrechtliche Veranlassung ebnet den Weg sowohl zur Annahme einer vGA als auch einer verdeckten Einlage. Von Bedeutung ist dies für die Fälle der FK-Überlassung zwischen Schwestergesellschaften (s Tz 286) und für den Fall der sog upstream-Finanzierung (s Tz 287). Nach Ansicht von Schulte/Behnes (GmbHR 2004, 1045, 1050) bietet § 8a KStG keine Rechtsgrundlage für die Annahme einer verdeckten Einlage.

Nach dem Schr des BMF v 15.07.2004 (BStBl I 2004, 593, Rn 4-6 und 9) sind die Rechtsfolgen einer vGA iSd § 8a KStG somit die gleichen wie die einer vGA iSd § 8 Abs 3 S 2 KStG. Das bedeutet, dass

•	das Einkommen der zinszahlenden Kap-Ges außerhalb der St-Bil zu erhöhen ist,
•	die zinszahlende Kap-Ges ggf eine KSt-Erhöhung nach § 38 KStG nF zahlen muss,
•	die zinszahlende Kap-Ges grds KapSt einbehalten muss,
•	der AE Kap-Erträge iSd § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG erzielt und er die Abzugsbeschränkungen des § 8b Abs 5 KStG bzw des § 3c Abs 2 EStG beachten muss.

Nach Verw-Auff gelten diese Grundsätze in allen Fällen des § 8a KStG nF, dh nicht nur bei der Fremdfinanzierung durch einen wes beteiligten AE sondern auch bei der Fremdfinanzierung durch eine nahe stehende Person (s Tz 284 ff) bzw durch einen rückgriffsgesicherten Dritten (s Tz 288).

Wegen der Behandlung bei mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen s Tz 281.

UE hat die ges Neuformulierung zur Folge, dass bei einer vGA iSd § 8a KStG, soweit FK-Geber der AE ( s Tz 269  ff) oder eine diesem nahe stehende Person iSd § 1 Abs 2 AStG ist ( s Tz 282 ), dieselben Rechtsfolgen wie bei einer vGA iSd § 8 Abs 3 S 2 KStG zu ziehen sind (Umqualifizierungstheorie). Dh bei der Kap-Ges ist das Einkommen zu erhöhen, §§ 27 und 38 KStG sind zu beachten, KapSt ist einzubehalten und bei dem AE kommt es zu einem Kap-Ertrag nach § 20 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG. Einer Erwähnung des § 8a KStG in § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG bedarf es uE nicht, um die Rechtsfolgen einer vGA auch auf der Ebene des AE zu ziehen. Nach § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG gehören zu den sonstigen Bezügen auch vGA. VGA sind aber auch die nach § 8a KStG umzuqualifizierenden Zinsen. GlA s Urt des BFH v 20.08.2008 (BStBl II 2010, 142); v 18.03.2009 (BFH/NV 2009, 1613); s Prinz (FR 2009, 1004; GmbHR 2008, 1338 und Status-Recht 2008, 396); krit s Kempf/Schmidt (DStZ 2008, 410); weiter s Semmler (NWB F 4, 4783, 4790); Prinz (in H/H/R, § 8a KStG, Rn J 03-18); Herzig (in FS für Wassermeyer, Beck-Vlg 2005, 139, 143) und Herzig/ Lochmann (DB 2004, 825, 826 und StuW 2004, 144, 149). Golücke/Franz (GmbHR 2004, 708) begründen dieses Ergebnis mit dem sog "Korrespondenzprinzip" (s Urt...