Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 4.1.4 Bewertung eines Forderungsverzichts
 

Tz. 60

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Auch verdeckte Einlagen im Rahmen eines Forderungsverzichts sind auf Ebene der Empfänger-Kö mit dem Tw zu bewerten. Auf den Nennbetrag kommt es nicht an. Maßgeblich ist der Tw der Forderung im Verzichtszeitpunkt (s Beschl des GrS des BFH v 09.06.1997, BStBl II 1998, 307, s Urt des BFH v 29.07.1997, BStBl II 1998, 652, und s Urt des BFH v 16.05.2001, BStBl II 2002, 436; erläuternd dazu s Groh, BB 1997, 2523; dazu auch s Ostermeyer/Erhart, BB 2003, 449, und s Urbahns, DStZ 2005, 148). Die bilanzielle Ausbuchung der Verbindlichkeit erfolgt mit dem Nennwert, die außerbilanziell zu korrigierende verdeckte Einlage ist demgegenüber mit dem Tw zu bewerten. Dadurch entsteht bei nicht mehr voll werthaltigen Gesellschafterforderungen ein Gewinn, wenn der Gesellschafter auf seinen Anspruch verzichtet.

Die Bewertung mit dem Tw erfolgt unabhängig davon, ob der AE auf seine Forderung verzichtet (der Kap-Ges also ihre Schuld erlässt) oder ob er die Forderung an die Kap-Ges abtritt und es dann zur Konfusion auf Ebene der Kap-Ges kommt. Die beiden Vorgänge können nicht unterschiedlich behandelt werden. Die Rspr des GrS kommt dabei zu einem schlüssigen Ergebnis. Abw Ergebnisse würden sich für diese Fälle dann ergeben, wenn der BFH den Zugang eines Aktivpostens anders bewerten würde als den Wegfall eines Passivpostens.

Tw ist nach § 6 Abs 1 Nr 1 S 3 EStG iVm § 8 Abs 1 S 1 KStG der Betrag, den ein (gedachter) Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne WG ansetzen würde, wobei davon auszugehen ist, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Bei einem Forderungsverzicht eines Gesellschafters ist dies nach Auff des GrS des BFH der Betrag, den der Betriebsinhaber (also die Kap-Ges) für die Herbeiführung des Verzichts durch den Gesellschafter oder für den – ebenfalls zu einem Erlöschen durch Konfusion führenden und damit einem Verzicht gleichgestellten – Erwerb der Forderung von diesem hätte aufwenden müssen (s Beschl des GrS des BFH v 09.06.1997, BStBl II 1998, 307, unter C.I.3.). Der BFH unterstellt also zunächst einen Erwerb der Forderung vom Gesellschafter zum "Marktpreis" der Forderung, um sich damit anschließend im Wege der Konfusion der eigenen Verpflichtung zu entledigen.

Die Schwachstelle des Rspr des GrS ist uE darin zu sehen, dass die Bewertung eines Forderungsverzichts für die Ebene der Kö damit im Ergebnis dennoch aus der Sicht des AE erfolgt. Dies ist aber ein anderes Besteuerungssubjekt. Es geht darum, was seine Forderung aus seiner Sicht wert ist; dies ist dann auch der Einlagewert. Demgegenüber stellt eine Schuld aus der Sicht des Schuldners (also der Kö) immer eine Belastung mit dem Nennwert dar; dies gilt selbst dann, wenn ein Schuldner zur Begleichung einer Schuld gerade nicht in der Lage ist. Schulden können also in einer Bil nicht abgeschrieben werden, Forderungen aber schon. Dieses Problem konnte der GrS des BFH im Ergebnis nur mit der og Fiktion des Erwerbs der Forderung umgehen. Der BFH unterstellt hier aber einen fiktiven Sachverhalt, der nicht dem tats Vorgang entspricht (krit dazu s Roser, in Gosch, KStG, 2. Aufl, § 8 Rn 120).

Weitere Kritik an der Rspr des GrS zur Bewertung eines Forderungsverzichts:

Der BFH wendet bei der Behandlung der Gesellschaft eine rein bil-technische Sicht an, indem er bei Wegfall einer nicht werthaltigen Forderung einen stpfl Gewinn annimmt. Tats hat die Kö aber keinen Vermögenszuwachs erzielt, sie weist einen solchen lediglich aufgrund der Bil-Technik aus. Nach dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtsch Leistungsfähigkeit ist das jedoch nicht unproblematisch; die Leistungsfähigkeit der Kö ist tats nämlich nicht gestiegen; zB s Frotscher (in F/M, KStG, § 8 Rn 303). Dem kann man allerdings entgegen, dass die Kö iHd Nennwerts von einer Verpflichtung befreit wird und somit ihre Leistungsfähigkeit auch um diesen Nennwert gestiegen sein könnte (was sich dann aufgrund der og Bil-Technik in einem Ertrag ausdrückt); tats muss sie für die Befreiung von der Verpflichtung nämlich nichts aufwenden.
Allerdings ist diese Befreiung nur im Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Somit wird durch die Sichtweise des GrS des BFH ein gesellschaftlich veranlasster Ertrag generiert und der Besteuerung zugrunde gelegt. Dies widerspricht eigentlich dem allgemeinen Grundprinzip des § 8 Abs 3 KStG, wonach gesellschaftlich veranlasste Vorgänge keine Auswirkung auf das Einkommen haben sollen und nur betriebliche Vorgänge das Einkommen erhöhen können; dazu s Tz 5.
Die Rspr des GrS des BFH beruhe auf einer Gedankenwelt, die der Gesetzgeber längst hinter sich gelassen habe; s Roser (in Gosch, KStG, 2. Aufl, § 8 Rn 120). Der BFH unterstelle, dass die Kö zur Abdeckung des sich aus dem Verzicht auf die Gesellschafterforderung ergebenden Ertrag regelmäßig ein Verlustvortrag iSd § 10d EStG vorhanden sei. Dies entspreche jedoch nicht der Realität, da zB die Regelung in § 8c KStG (früher: § 8 Abs 4 KStG) einiges dafür tut, dass solche Verluste gerade ...

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