Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.7.3 Dem Gesellschafterwechsel gleichzusetzende Tatbestände

Tz. 132

Stand: EL 76 – ET: 12/2012

Nach dem Schr des BMF v 16.04.1999 (BStBl I 1999, 455 Rn 26 und 27), dessen Text gleichlautend bereits im Schr des BMF v 11.06.1990 (BStBl I 1990, 252) enthalten war, sind einem Gesellschafterwechsel durch Übertragung von mehr als 50 % der Anteile zB gleichzusetzen:

•

eine Kap-Erhöhung, bei der die neu eintretenden Gesellschafter die Einlage ganz oder tw leisten und nach der Kap-Erhöhung zu mehr als 50 % beteiligt sind. Quotenerhaltende Kap-Erhöhungen unter Beteiligung der Altgesellschafter führen nicht zu einem AE-Wechsel und sind daher stlich unbeachtlich. Lang (E & Y, § 8 KStG Rn 1289) bejaht einen AE-Wechsel iSd § 8 Abs 4 KStG nur für den Fall, dass bisherige Anteile an der Verlust-Kap-Ges übertragen werden, also nicht im Fall der Ausgabe neuer Anteile unter Ausschluss des Bezugsrechts der Altgesellschafter. UE ist diese Sichtweise zu eng. Wenn im Vergleich der Beteiligungssituation vor und nach der Kap-Erhöhung an der Verlust-Kap-Ges zu mehr als 50 % vorher nicht beteiligte AE beteiligt sind, liegt uE ein AE-Wechsel vor, der zumindest über § 8 Abs 4 S 1 KStG als stschädlich zu beurteilen ist (s a Urt des BFH v 27.08.2008, HFR 2009, 269). Dazu im Einzelnen s Engers (BB 2006, 743), der zutr darauf hinweist, dass bei Kap-Erhöhungen nicht auf die Zahl der neuen Anteile abzustellen ist, sondern dass es nur darauf ankommt, inwieweit sich durch eine Kap-Erhöhung eine Verschiebung des Gesellschafterbestands an der Verlust-Kap-Ges ergibt. Wie bereits erwähnt, werden dabei für die Anwendung des § 8 Abs 4 S 2 KStG Mehrfachverschiebungen nur einmal gerechnet. Veränderungen dafür die Anwendung des § 8 Abs 4 S 2 KStG maßgeblichen Beteiligungsquote können sich auch in Folge einer Kap-Herabsetzung (wegen der Veränderung des Nenn-Kap als Bezugsgröße) sowie der Einziehung eigener Anteile ergeben (s Engers, BB 2006, 743). Der Erwerb und spätere Einziehung eigener Anteile bewirkt zwar nicht eine Anteilsübertragung iSd § 8 Abs 4 KStG, führt jedoch zur Veränderung der Bezugsgröße "Nenn-Kap" und kann auf diesem Wege zur Verschiebung der Beteiligungsquote und zur Anwendung des § 8 Abs 4 KStG führen.

•

Engers (BB 2006, 743) stellt eine Vergleichsmethode vor, bei der nicht auf die Übertragung des einzelnen Anteils abzustellen ist, sondern auf die dadurch eintretende Veränderung der Beteiligungsquote. Engers nimmt eine Gegenprobe vor, indem er die Beteiligungsquoten ermittelt, die während des gesamten Vergleichzeitraums konstant geblieben sind. Beträgt dabei diese Gesamtquote durchgehend mind 50 %, kann ein stschädlicher AE-Wechsel nicht vorliegen. Wenn ein Altgesellschafter während des Vergleichszeitraums sowohl Anteile zuerwirbt als auch veräußert, stellt Engers auf den Saldo ab.

Beispiel 1 (nach Engers, aaO):

Summe

A

B

C

D

1.	Zahl der Anteile vorher

100

25

(25 %)

25

(25 %)

25

(25 %)

25

(25 %)

2.	Nenn-Kap-Erhöhung um 100, an der nur B und C teilnehmen

   + 100

           –

    + 50

    + 50

           –

200

25

(12,5 %)

75

(37,5 %)

75

(37,5 %)

25

(12,5 %)

3.	A veräußert seine Anteile an B

            –

     ./. 25

     + 25

            –

             –

200

0

100

(50 %)

75

25

Anteilsverschiebungen iSd § 8 Abs 4 KStG

12,5 %

12,5 %

12,5 %

 –

zusammen = 37,5 %

Beispiel 2 (nach Engers, aaO):

Summe

A

B

C

D

E

1. Zahl der Anteile vorher

100

25

(25 %)

25

(25 %)

25

(25 %)

25

(25 %)

–

2. Nenn–Kap–Erhöhung um 300, an der nur A und B teilnehmen

  + 300

  + 150

  + 150

          –

          –

          –

400

175

(43,75 %)

175

(43,75 %)

25

(6,25 %)

25

(6,25 %)

–

3. A und B veräußern ihre Anteile an E

          –

  ./. 175

  ./. 175

          –

          –

  + 350

400

0

0

25

(6,25 %)

25

(6,25 %)

350

(87,5 %)

Anteilsverschiebungen iSd § 8 Abs 4 KStG

1. Schritt

18,75 %

18,75 %

2. Schritt

75 %

Davon ab: Verschiebung bei den neuen Anteilen, um Doppelzählung zu vermeiden

./. 37,5 %

37,5 %

zusammen = 75 %;

•

eine Verschmelzung auf die Verlustgesellschaft, wenn nach der Verschmelzung die an der Verlustgesellschaft bisher nicht beteiligten Gesellschafter zu mehr als 50 % beteiligt sind. Ein verschmelzungsbedingter AE-Wechsel an einer Verlust-Kap-Ges kann sich allerdings nur in den Fällen einer Abwärtsverschmelzung der MG auf ihre Verlust-TG und bei der Verschmelzung zweier nicht verbundener Kap-Ges ergeben. GlA s Beschl des BFH v 20.06.2011 (GmbHR 2011, 1111) sowie Anm Brinkmeier (GmbH-StB 2011, 357). Wegen der Verschmelzung der Verlust- auf die Gewinngesellschaft, s § 12 UmwStG (vor SEStEG) Tz 124,

•

die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs, MU-Anteils oder einer mehrheitsvermittelnden Kap-Beteiligung, wenn nach der Einbringung neu hinzugekommene Gesellschafter zu mehr als 50 % beteiligt sind.

Entspr gilt, wenn anstelle von neuen Gesellschaftern – oder neben diesen – bereits beteiligte Gesellschafter nach den vorgenannten Maßnahmen zusammen mehr als 50 Prozentpunkte höher am Nenn-Kap beteiligt sind als vorher.

Wenn Roser (GmbHR 2003, 1445) idS zu verstehen sein...