Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 3.5 Sacheinlagen vor Inkrafttreten des UmwStG
 

Tz. 21

Stand: EL 64 – ET: 10/2008

Die Rechtsfolgen des § 21 UmwStG treten ein, wenn die Tatbestandsmerkmale (Veräußerung einbringungsgeborener Anteile, Eintritt der Ersatztatbestände der § 21 Abs 2 UmwStG oder Einlage von einbringungsgeborenen Anteilen in ein BV) verwirklicht werden. Es ist demzufolge § 21 UmwStG in der Fassung des VZ anzuwenden, in dem die Veräußerung, etc stattfindet (s Tz 8). Daher ist § 21 UmwStG auch auf die Veräußerung (und die Ersatztatbestände des § 21 Abs 2 S 1 UmwStG) von einbringungsgeborenen Anteilen anzuwenden, die unter Maßgabe des UmwStG 1969 (dh in der Zeit zwischen 20.08.1969 und 31.12.1976) entstanden sind (glA s W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 543). Denn die dortigen Sacheinlagevorschriften und St-Verstrickungsvorschriften (s §§ 17, 18 UmwStG 1969) stimmen in ihrem materiellrechtlichen Inhalt mit den §§ 20, 21 UmwStG überein. Auch der BFH geht in seinem Urt v 11.02.1998 (BStBl II 1998, 552) von der Gültigkeit des § 21 UmwStG für Anteile aus "Alt-Einbringungen" aus. In dem Urt-Fall hat der BFH nämlich ohne nähere Begründung die Anwendung des § 21 UmwStG (1977) für die Veräußerung von Anteilen bejaht, die durch eine Sacheinlage in 1972 gem § 17 Abs 1 UmwStG 1969 erworben worden sind (der BFH hat es insoweit bei einem bloßen Klammerzusatz belassen, der darauf hinweisen soll, dass § 17 UmwStG 1969 dem § 20 UmwStG und § 18 UmwStG 1969 dem § 21 UmwStG entspr).

 

Tz. 22

Stand: EL 64 – ET: 10/2008

Nach – uE zutr – hM ist § 21 UmwStG auch auf solche Beteiligungen an Kap-Ges anzuwenden, die vor Inkrafttreten des (ersten) UmwStG 1969 (dh vor dem 20.08.1969) unter den Bedingungen des § 17 Abs 1 UmwStG 1969/§ 20 Abs 1 UmwStG erworben worden sind (s Loos, UmwStG 1969, Rn 1039–1040; W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 544; H/B, UmwStG, 2. Aufl, § 20 UmwStG Rn 5; Herzig/Rieck, DStR 1998, 97; s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 Rn 21.03; kritisch: s Hübl in H/H/R, § 21 UmwStG 1977 Rn 105). Derartige Anteile können auch heute noch der St-Verstrickung nach § 21 UmwStG unterliegen, wenn die Beteiligung von den Einbringenden im Familienverbund durch Erbfolge oder Schenkung weitergegeben worden sind. Nach ständiger Rspr des RFH und – diese fortführend – des BFH war auch schon vor Inkrafttreten der ges Sacheinlagevorschriften die Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils in eine inl Kap-Ges gegen Erhalt von neuen Anteilen unter Fortführung der Bw – und damit stneutral für den Einbringenden – möglich, wenn der Einbringende sein unternehmerisches Engagement fortführt, die gewährte Beteiligung einen ins Gewicht fallenden Einfluss auf die Kap-Ges einräumte und die stliche Erfassung der stillen Reserven sichergestellt ist (zB s Urt des RFH v 09.05.1933, RStBl 1933, 999; v 12.04.1934, RStBl 1934, 838; v 21.07.1937, RStBl 1937, 997 und zuletzt s Urt des BFH v 29.03.1972, BStBl II 1972, 537; v 26.01.1977, BStBl II 1977, 283 und v 27.03.1979, BStBl II 1979, 724). Das UmwStG 1969 übernimmt diese von der Rspr entwickelten Grundsätze, erweitert diese in gewissen Bereichen und schafft somit erstmals eine umfassende und einheitliche ges Regelung für die Einbringungsvorgänge und deren Rechtsfolgen (s W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 544: "Kodifizierung des bisherigen Richterrechts ..."). Daher treten die Anteile, die unter den Bedingungen der bisherigen Rspr ohne Aufdeckung stiller Reserven erworben worden sind, in den "Status" von einbringungsgeborenen Anteilen iSd § 21 UmwStG ein (Bestätigung im Beschl des BFH v 22.05.2003, BFH/NV 2003, 1456). Der Tatbestand des § 21 Abs 1 und 2 UmwStG knüpft nur an Vorgänge an, die aktuell von dem jeweiligen AE der Anteile im VZ verwirklicht werden, dh an die Veräußerung der Anteile oder die Verwirklichung der Ersatztatbestände des § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 bis 4 UmwStG. Auf Grund der Tatsache, dass § 21 UmwStG auch Anteile umfasst, die vor dem UmwStG 1969 erworben worden sind und bei denen die stillen Reserven weder vom Einbringenden noch dessen Rechtsnachfolgern aufgedeckt worden sind, stellt sich daher bei der Anwendung des § 21 UmwStG keine Rückwirkungsproblematik. Denn auch ohne ges Regelung im UmwStG hätte der AE schon nach bisheriger Rspr mit der Versteuerung der stillen Reserven der Anteile im Fall der Veräußerung etc rechnen müssen. Denn die St-Neutralität der Einbringung wurde davon abhängig gemacht, dass zukünftig eine St-Verhaftung der stillen Reserven in den erhaltenen Anteilen an der aufnehmenden Kap-Ges sichergestellt ist. Die Bedenken von Loos (s Loos, UmwStG 1969, Rn 1040), dass dies hinsichtlich der Tatbestände in § 18 Abs 2 S 1 Nr 2 und 3 UmwStG 1969 (entspr § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 und 3 UmwStG idF bis 31.12.1991) wegen der St-Verschärfung gegenüber den allgemeinen Regelungen zur Entstrickung stiller Reserven in Anteilen an Kap-Ges nicht greifen könnte, sind wegen Ges-Änderung überholt. Denn bei Vorgängen bis 31.12.1991 kam es bei einbringungsgeborenen Anteilen beim Wegzug des AE ins Ausl selbst dann zur Entstrickung, wenn das Besteuerungsrecht der B-Rep dadurch n...

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