Tz. 64
Stand: EL 98 – ET: 02/2020
Ein Übernahmegewinn, der sich bei Verschmelzung einer auf eine andere Kö ergibt, bleibt nach § 12 Abs 2 S 1 UmwStG stlich außer Ansatz. Dies ist systematisch zutr die Behandlung, die sich bei Annahme eines Tauschgeschäfts auch bei Anwendung des § 8b Abs 2 S 1 KStG ergeben würde. § 12 Abs 2 S 2 UmwStG erklärt den § 8b KStG für anwendbar, soweit der Gewinn dem Anteil der übernehmenden an der übertragenden Kö entspr (s § 12 UmwStG Tz 59). Hierdurch wird ua das pauschale BA-Abzugsverbot des § 8b Abs 3 S 1 KStG auf einen Übernahmegewinn aus einer Aufwärtsverschmelzung ausgedehnt.
Dass der Gesetzgeber die St-Freistellung nach § 12 Abs 2 S 2 UmwStG mit der stlichen Gleichbehandlung entsprechender GA bzw eines Gewinns aus der Veräußerung der Kap-Beteiligung rechtfertigt, ergibt sich bereits aus der amtl Ges-Begr zu § 15 UmwStG 1977. Danach wurde während der Zeit des früheren klassischen KSt-Systems die St-Freistellung des Übernahmegewinns damit gerechtfertigt, dass im Konzernbereich auch Schachteldividenden stfrei gestellt waren. Später im Anrechnungsverfahren und dann im zeitlichen Geltungsbereich des § 8b KStG blieb es, wenn auch auf unterschiedlichen technischen Wegen, bei dieser St-Befreiung, weshalb auch die Beibehaltung der St-Freistellung des Übernahmegewinns gerechtfertigt ist.
Tz. 65
Stand: EL 98 – ET: 02/2020
Str war, ob § 15 S 1 Nr 2 S 2 KStG für den Fall der Verschmelzung einer der OG nachgeordneten Tochter-Kap-Ges auf die OG in Fällen, in denen der OT eine natürliche Person oder eine Pers-Ges (mit natürlichen Personen als MU) ist, eine Besteuerungslücke enthält.
Nach Auff der Fin-Verw (s UmwSt-Erl 2011 Rn 12.07 S 1 u 2) war § 15 S 1 Nr 2 KStG auch bei einer Aufwärtsverschmelzung auf die OG anzuwenden. Deshalb, so die Verw-Auff, ist die StFreistellung eines Übernahmegewinns bzw die Nichtabziehbarkeit eines Übernahmeverlusts gem § 12 Abs 2 S 1 UmwStG bei einer OG als übernehmendem Rechtsträger nicht anzuwenden. Die Fin-Verw ging also davon aus, dass ein auf die OG entfallender Übernahmegewinn das Organeinkommen erhöht und ein Übernahmeverlust das Organeinkommen verringert. Auf OT-Ebene, so die Verw-Auff, erfolge anschließend eine Korrektur nach Maßgabe des § 15 S 1 Nr 2 S 2 KStG (dazu s Tz 24ff).
Dass die Verw-Auff dem gesetzgeberischen Willen entspricht, steht außer Frage. Fraglich ist jedoch, ob dieser gesetzgeberische Wille auch im Gesetzeswortlaut zum Ausdruck gekommen ist (s Frotscher, Ubg 2009, 426, 429).
Der BFH (s Urt des BFH v 26.09.2018, DStR 2019, 682) ist der Verw-Auff nicht gefolgt. Nach Auff des BFH ist weder auf der Ebene der MG (= OG) noch auf der Ebene des OT das pauschale BA-Abzugsverbot des § 8b Abs 3 S 1 KStG anzuwenden. Der BFH begründet diese Auff damit, dass der Übernahmegewinn (der BFH spricht uE unzutr von Übertragungsgewinn, hierzu auch s Weiss, GmbH-StB 2019, 121, 122) nicht mehr Teil des zuzurechnenden Einkommens ist, da er wegen § 12 Abs 2 S 1 UmwStG bereits auf der Ebene der OG zu 100 % zu kürzen ist. Demzufolge kann auf Ebene des OT nicht nach § 15 S 1 Nr 2 S 2 KStG eine Korrektur nach § 8b Abs 3 S 1 KStG erfolgen. Auf der Ebene der OG kann nach Auff des BFH ebenfalls keine Korrektur nach § 8b Abs 3 S 1 KStG erfolgen, da § 15 S 1 Nr 2 S 1 KStG die Anwendung von § 8b Abs 3 KStG ausschließt. Nach Ansicht des BFH liegt eine Gesetzeslücke vor, die nicht durch die Rspr geschlossen werden kann. Ebenfalls hierzu s Hinder/Kawka (Ubg 2019, 278), s Weiss (GmbH-StB 2019, 121), s Ronneberger (NWB 2019, 2573) und s Glahe (FR 2019, 565). UE zu Recht krit zu der rein wortlaut- und nicht auch systemorientierten Auslegung von § 15 S 1 Nr 2 S 1 und 2 KStG durch den BFH s Frotscher (in F/D, § 15 KStG Rn 69).
Tz. 65a
Stand: EL 98 – ET: 02/2020
Mit dem Ges zur weiteren stlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer stlicher Vorschriften v 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wurde die Bruttomethode in § 15 S 1 Nr 2 S 1 und 2 KStG um den Übernahmegewinn/-verlust iSd § 12 Abs 2 UmwStG ergänzt. Damit ist die in Tz 65 erläuterte ges Regelungslücke geschlossen worden. Hierzu auch s die Ges-Begr (s BT-Drs 19/14909, 47ff).
Nach § 15 S 1 Nr 2 S 1 KStG ist § 12 Abs 2 S 1 UmwStG bei der OG nicht anzuwenden, dh ein Übernahmegewinn ist noch in dem dem OT zuzurechnenden Einkommen enthalten. In mehrstufigen Organschaften gilt die Nichtanwendung für jede OG in der Organschaftskette.
Nach § 15 S 1 Nr 2 S 2 KStG ist § 12 Abs 2 UmwStG auf der Ebene des OT anzuwenden, wobei in den Fällen des § 12 Abs 2 S 2 UmwStG neben § 8b KStG auch § 3 Nr 40 und § 3c Abs 2 EStG zu beachten ist. Dh, soweit OT eine Kö oder eine MU-Schaft mit Kö als MU ist, wird insoweit als die OG an der übertragenden Kap-Ges beteiligt ist, § 8b KStG angewendet. Im Ergebnis kommt es damit zur Anwendung des pauschalen BA-Abzugsverbots nach § 8b Abs 3 S 1 KStG, dh der Übernahmegewinn ist nicht zu 100 %, sondern nur zu 95 % stfrei, soweit die OG an der übertragenden Kap-Ges beteiligt ist. Ist OT eine natürliche Person...
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