Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.5 Angemessenheit einer ...

Friedbert Lang

Tz. 671

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Bei der Angemessenheit dem Grunde nach geht es darum, ob die Gesellschaft auch einem fremdem GF mit hoher Wahrscheinlichkeit eine entspr Pensionszusage einräumen würde. Dieses Problem ist jedoch weitgehend bereits durch die oben (s Tz 649ff) dargelegte Voraussetzung der Erdienbarkeit abgedeckt, sodass sich insofern regelmäßig keine weiteren Einschränkungen ergeben.

Die Angemessenheit der Höhe nach betrifft zum einen die Höhe der Gesamtausstattung der GF-Bezüge und zum anderen das Verhältnis der Pensionsbezüge zu den Aktivbezügen.

3.4.5.1 Einbeziehung in die Gesamtausstattung

Tz. 672

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Bei der Prüfung der Gesamtausstattung ist für den Wert der Pensionszusage für den jeweiligen VZ die fiktive jährliche Nettoprämie anzurechnen, die für eine der gegebenen Pensionszusage entspr Versicherung gezahlt werden müsste (s H 8.7 "Angemessenheit" KStH). Dieser Betrag ist nicht deckungsgleich mit dem sich aus der Bildung der Pensionsrückstellung in der H-Bil oder St-Bil ergebenden Aufwand. Die fiktive Jahresnettoprämie entspricht vielmehr dem Jahresbeitrag einer unterstellten Rentenversicherung bei einem privaten Anbieter bis zum vorgesehenen Renteneintrittsalter. Abschluss- und Verwaltungskostenanteile in den Anteilen bleiben dabei unberücksichtigt. Einzubeziehen sind aber fiktive Jahresnettoprämien, die auf die Invaliditäts-, Witwen- oder Waisenversorgung entfallen. Für die Berechnung maßgebend ist das Alter des Ges-GF im Zeitpunkt der Zusage. Naturgemäß wird es dabei keinen absolut "richtigen" Betrag einer Jahresnettoprämie geben; diese Prämien sind je nach Anbieter auf dem privaten Versicherungsmarkt nämlich höchst unterschiedlich. Es soll jedoch von den Berechnungsgrundlagen auszugehen sein, die nach § 6a EStG für die Berechnung der Pensionsrückstellung verwendet werden (s H 8.7 "Angemessenheit" KStH).

Die Angemessenheitsprüfung hat grds nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Zusage zu erfolgen (s Urt des BFH v 18.12.1996, BStBl II 1997, 301). Bei Erhöhung einer Pensionszusage ist aber auch für den Erhöhungsbetrag eine (gesonderte) fiktive Jahresnettoprämie zu ermitteln (Ausnahme bei lfd Anpassungen an gestiegene Lebenshaltungskosten). Da in diesen Fällen nur noch ein kürzerer Verteilungszeitraum als für die urspr Zusage verbleibt, können solche Erhöhungen damit durchaus zu Angemessenheitsproblemen bei den Gesamtbezügen führen (unabhängig davon, dass für die Erhöhungsbeträge auch eine gesonderte Erdienbarkeitsprüfung zu erfolgen hat; dazu s Tz 653).

Ist Bewertungsmaßstab der Pensionszusage sowohl das lfd als auch das variable Gehalt und sind darin auch Gehaltskomponenten enthalten, die als vGA zu behandeln sind, wird die fiktive Jahresnettoprämie nur für den Teil der Pensionszusage ermittelt, der sich aus den stlich anzuerkennenden Gehaltsbestandteilen errechnet (s Urt des BFH v 30.07.1997, BStBl II 1998, 402). Im Übrigen führen vGA in der Bemessungsgrundlage einer Pensionszusage dazu, dass auch der Pensionsanspruch anteilig als vGA zu behandeln ist (s Urt des BFH v 04.03.2009, BFH/NV 2010, 244).

Eine erhebliche Gehaltserhöhung, die nur erfolgt, um mit einem sofortigen Verzicht auf diesen Teil des Gehalts eine Pensionszusage finanzieren zu können, ist selbst gesellschaftsrechtlich veranlasst und kann daher die BMG für die Pensionszusage nicht erhöhen (s Urt des BFH v 15.09.2004, BStBl II 2005, 176).

Tz. 673–674

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

vorläufig frei

3.4.5.2 Verhältnis zu den Aktivbezügen

Tz. 675

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Die Prüfung, in welchem Verhältnis die zugesagte Pension zu den lfd Aktivbezügen des Ges-GF stehen darf bzw soll, wird zwischenzeitlich weitgehend bei der Anwendung des § 6a EStG (1. Stufe der Gewinnermittlung) nach den sog Überversorgungsgrundsätzen geprüft. Dazu s Tz 575ff.