Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 3.4.4.4.4 Auswirkungen flexibler Altersgrenzen auf die Erdienbarkeitsprüfung
 

Tz. 657

Stand: EL 82 – ET: 12/2014

Fraglich ist die Berechnung der Erdienbarkeit, wenn bis zum eigentlich vorgesehenen Ruhestandseintritt zwar ein Zeitraum von zehn Jahren liegt, die Zusage aber ein vorgezogenes Pensionseintrittsalter ermöglicht.

 

Beispiel:

A ist alleiniger Ges-GF der A-GmbH. Die A-GmbH hat dem damals 54-jährigen A im Jahr 07 eine Pensionszusage auf das 65. Lebensjahr erteilt. Die Zusage enthält allerdings die Regelung, dass A das Recht hat, bereits mit dem 62. Lebensjahr in Ruhestand zu gehen und dann auch Anspruch auf Zahlung der monatlichen Pension hat (allerdings mit Abschlägen).

Der BFH hat hierzu entschieden (s Urt des BFH v 29.10.1997, BStBl II 1999, 318, Tz 2 Buchsta der Gründe), dass für die Berechnung der Erdienbarkeit grds auch dann von einem Ruhestandsalter von 65 Jahren auszugehen ist, wenn dem Begünstigten die Möglichkeit eingeräumt wird, von der ges flexiblen Altersgrenze Gebrauch zu machen. Der BFH übertrug dabei die früheren, zur Rückstellungsberechnung aufgestellten Grundsätze auf die Berechnung der Erdienbarkeit. Wenn für die Rückstellungsberechnung nicht hinreichend wahrscheinlich sei, dass ein beherrschender Ges-Gf von der flexiblen Altersgrenze Gebrauch mache, müsse dies ebenso für die Berechnung der Erdienbarkeitsfrist gelten.

Es war in der Tat nicht sonderlich schlüssig, einem Ges-GF für die Rückstellungsberechnung die nicht hinreichende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme vor dem 65. Lebensjahr (zwischenzeitlich auch 66. oder 67. Lebensjahr; s R 6a Abs 8 EStR) entgegen zu halten (1. Stufe der Gewinnermittlung), für die Frage der Erdienbarkeit (2. Stufe der Gewinnermittlung) dann aber genau von einer solchen vorzeitigen Inanspruchnahme auszugehen.

Dieser Sichtweise stand der Beschl des BFH v 28.06.2005 (BFH/NV 2005, 2252) nicht entgegen. In diesem entschiedenen Sachverhalt wurde die Pensionszusage im 56. Lebensjahr auf das 70. Lebensjahr erteilt; frühestmögliches Eintrittsalter war 65 und auch die Rückstellungsberechnung erfolgte auf das 65. Lebensjahr. Nach beiden Berechnungsmöglichkeiten liegen somit keine zehn Jahre zwischen den Terminen. Deshalb kommt man in diesem Fall auch unter Berücksichtigung der og Entsch des BFH zu einer vGA wegen fehlender Erdienbarkeit.

Allerdings hat der BFH zwischenzeitlich der Regelung in R 6a Abs 8 EStR widersprochen; s Urt des BFH v 11.09.2013 (GmbHR 2014, 484). Umfassend dazu s Tz 600a. Auch wenn der BFH dies verneint, ist uE in diesem Urt eine Rspr-Änderung gegenüber dem Urt des BFH v 28.04.1982 (BStBl II 1982, 612) sowie gegenüber dem og Urt v 29.10.1997 (aaO) zu sehen. Fraglich ist, welche Auswirkungen diese Rspr auf die Berechnung der Erdienbarkeitsfrist hat, wenn eine flexible Altersgrenze vereinbart ist. Briese (s DB 2014, 801/802) sieht hier nun jedenfalls ein gewisses Gestaltungspotenzial. Ges-GF könnten die Altersgrenze bewusst auf ein früheres Endalter als 65 Jahre legen (zB auf das 62. Lebensjahr), damit die GmbH eine höhere Pensionsrückstellung bilden könne. Allerdings hat der BFH in seinem og Urt v 11.09.2013 auch darauf hingewiesen, dass es durchaus denkbar sei, bei einer Unterschreitung des "üblichen" Pensionsendalters von einer vGA auszugehen (und damit nicht mehr wie bisher von einer bilanziellen, sondern von einer außerbilanziellen Korrektur). Er hat allerdings offen gelassen, was er in diesem Zusammenhang als übliches Pensionsalter ansieht. Briese (DB 2014, DB 801/802) schlägt hierfür ein Mindestalter von 62 Jahren vor (unter Hinw auf das Schr des BMF v 24.07.2013, BStBl I 2013, 1022, Rn 286). Ob die Fin-Verw allerdings dieser großzügigen Sichtweise folgen wird, bleibt abzuwarten. UE ist eher davon auszugehen, dass die Fin-Verw bei Ges-GF von einem üblichen Pensionsendalter von 65 Jahren ausgehen wird (sie sollte uE allerdings die Erhöhungen in R 6a Abs 8 EStR auf 66 bzw 67 Jahre (zwingend ab 2009: s Schr des BMF v 03.07.2009, BStBl I 2009, 712) nun nicht auch noch auf die vGA-Frage übertragen).

 

Tz. 658

Stand: EL 78 – ET: 08/2013

Damit ist die Frage nach der Berechnung der Erdienbarkeitsfrist bei einer flexiblen Altersgrenze aber noch nicht beantwortet. Der BFH hat sich in diesem Zusammenhang auch nicht dazu geäußert, ob er an seiner Rspr festhält, wonach die Pensionsrückstellung bei einer Pensionszusage an einen beherrschenden Ges-GF mit flexibler Altersgrenze auf die feste Altersgrenze (von zB 65 Jahren) zu berechnen ist (s Urt des BFH v 23.01.1991, BStBl II 1991, 379; auch s R 6a Abs 11 S 3 EStR). UE sollte die bisherige Sichtweise aber auch dann aufrecht erhalten bleiben, wenn man das Merkmal "Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme" nun bei der 2. Stufe der Gewinnermittlung prüft. Im og Bsp wäre die Erdienbarkeit gegeben, wenn man davon ausgeht, dass die Regelaltersgrenze für die vGA-Prüfung (s Tz 657) nun bei 65 Jahren liegen würde.

Umgekehrt bleibt es uE aber dabei, dass dann auf die variable Altersgrenze abgestellt werden muss, wenn das tats vereinbarte Endalter über der vGA-Regelaltersgrenze liegt.

 

Beispiel:

Der ...

Das ist nur ein Ausschnitt aus dem Produkt Steuer Office Gold. Sie wollen mehr? Dann testen Sie hier live & unverbindlich Steuer Office Gold 30 Minuten lang und lesen Sie den gesamten Inhalt.


Meistgelesene beiträge