Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.4.3.6 Überprüfungszeitpunkt

Tz. 642

Stand: EL 78 – ET: 08/2013

Die Prüfung der Finanzierbarkeit kann grds nur zum Zeitpunkt der Zusageerteilung und/oder einer wes Zusageänderung erfolgen. Wird eine bestehende Pensionszusage erhöht, können sich dadurch Finanzierungsprobleme auch dann ergeben, wenn die bisherige Zusage problemlos finanzierbar war.

Sehr streitig war in der Vergangenheit allerdings vor allem die Frage, ob eine Finanzierbarkeit dann nicht mehr gegeben sein kann, wenn sich die wirtsch Situation der Kap-Ges (wesentlich) verschlechtert.

Beispiel:

Die A-GmbH hat dem 40 Jahre alten beherrschenden Ges-GF A im Jahr 06 eine Pensionszusage über 12 000 EUR pa lebenslängliche Rente bei Invalidität oder Erreichen der Altersgrenze von 65 Jahren einschl 60 % Witwenrente erteilt. Eine Abänderungsklausel iSv R 6a Abs 4 EStR wurde nicht aufgenommen. Angesichts eines Aktivvermögens von 700 000 EUR im Jahr 06 wurde keine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen. Im Jahr 10 entsteht durch den Ausfall eines Großkunden ein Verlust von 700 000 EUR. Eine Anpassung der Pensionszusage erfolgt nicht.

Fraglich ist, ob die künftigen Zuführungen zur Pensionsrückstellung ab dem Jahr 11 als vGA zu beurteilen sind, da die Finanzierbarkeit uU nicht (mehr) gegeben ist.

Die Fin-Verw ist zunächst davon ausgegangen, dass bei einer verschlechterten wirtsch Situation der Kap-Ges generell eine Anpassung der Pensionszusage nach unten erfolgen müsse. Unterblieb eine solche Reduzierung, sollten die Zuführungen zur Pensionsrückstellung ab diesem Zeitpunkt – ganz oder tw – zu einer vGA führen (s Schr des BMF v 14.05.1999, BStBl I 1999, 512, Tz 29).

Dem hat der BFH widersprochen (zB s Urt des BFH v 08.11.2000, BStBl II 2005, 652). Auch ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter kann eine Kap-Ges nämlich nicht willkürlich von bestehenden Verpflichtungen befreien. Es muss deshalb die Frage gestellt werden, ob sich die Gesellschaft auch gegenüber Arbeitnehmern, die nicht Gesellschafter sind, von der Pensionsverpflichtung ganz oder tw befreien könnte. Grds kann eine spätere Änderung der Verhältnisse an der zuvor gegebenen Finanzierbarkeit einer Pensionszusage somit nichts mehr ändern.

Der BFH stellt also nicht nur darauf ab, ob bei einem gedachten Insolvenzrisiko die Pensionszusage oder eine wes Erhöhung zu einer insolvenzrechtlichen Überschuldung durch die Barwertrückstellung führt, sondern er prüft zusätzlich, ob die Kap-Ges zivilrechtlich in der Lage ist, die Zusage an die veränderten wirtsch Verhältnisse auch tats anzupassen. Nur dann wäre die Zusage zwischen fremden Dritten angepasst worden. Dagegen wäre ein freiwilliger Verzicht des Ges-GF als gesellschaftlich veranlasst anzusehen. Dem BFH ist zuzustimmen, dass im Fremdvergleich auch auf die zivilrechtlichen Anpassungs- bzw Widerrufsmöglichkeiten abzustellen ist.

Dem folgt nun auch die Fin-Verw (s Schr des BMF v 06.09.2005, BStBl I 2005, 875).

Tz. 643

Stand: EL 78 – ET: 08/2013

Eine fehlende Finanzierbarkeit kann sich (ausnahmsweise) bei einer wes Verschlechterung der wirtsch Verhältnisse nur noch unter folgenden Gesichtspunkten ergeben (dazu auch s Gosch, in Gosch, KStG, 2. Aufl, § 8 Rn 1109):

a)	Die Pensionszusage enthält eine (nach R 6a Abs 4 EStR unschädliche) Widerrufsklausel, wonach sich die Firma vorbehält, die zugesagten Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn die bei Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnisse sich nachhaltig so wes geändert haben, dass der Firma die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Pensionsberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann.
b)	Es liegt eine Störung der Geschäftsgrundlage iSv § 313 BGB vor.
c)	Die Anpassungsmöglichkeit ergibt sich aus der allgemeinen Treuepflicht des GF (analog § 87 Abs 2 AktG aF).

Wird eine solche Anpassungsmöglichkeit nicht genutzt, ist davon auszugehen, dass dies aus gesellschaftlichen Gründen erfolgte. Die Zuführungen zur Pensionsrückstellung führen dann iHd nicht finanzierbaren Teilbetrags zu einer vGA.

Tz. 644

Stand: EL 78 – ET: 08/2013

Enthält die dem Ges-GF eingeräumte Zusage allerdings keinen Widerrufsvorbehalt iS des og Buchst a) und tritt eine in R 6a Abs 4 EStR beschriebene Situation der nachhaltigen Verschlechterung der wirtsch Verhältnisse ein, ist damit uE die Annahme einer vGA wg fehlender Finanzierbarkeit nicht ausgeschlossen. Man muss sich in diesen Fällen nämlich die Frage stellen, warum die Zusage keine entsprechende Klausel enthält. Der Verzicht auf die Aufnahme einer solchen Klausel im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses dürfte regelmäßig seine Ursache im Gesellschaftsverhältnisse gehabt haben. Die Kap-Ges kann sich dann uE später nicht darauf berufen, dass ein Widerruf der Zusage nun zivilrechtlich nicht möglich sei, weil der Vertrag keine entspr Klausel enthalte. IÜ sind die in R 6a Abs 4 EStR enthaltenen und als zulässig erachteten Klauseln sowieso nur Ausprägungen des allgemeinen Grundsatzes von Treu und Glauben, so dass sich ein Anpassungsmöglichkeit regelmäßig auch ohne das...