Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 3.4.2.5 Schriftform (§ 6a Abs 1 Nr 3 EStG)

3.4.2.5.1 Allgemeine Grundsätze

 

Tz. 567

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Nach § 6a Abs 1 Nr 3 EStG setzt die Bildung einer Pensionsrückstellung voraus, dass die Pensionszusage schriftlich erteilt ist und eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der zugesagten künftigen Leistungen enthält. Bei Ges-GF ist sowohl für die Erteilung der Zusage als auch einer späteren Änderung die Gesellschafterversammlung zuständig (s Mahlow, DB 1999, 2590). Im Zweifel ist eine Protokollierung erforderlich(s Urt des BFH v 22.11.1995, BFH/NV 1996, 644).

Ein Beschl der Gesellschafterversammlung genügt nicht (s Urt des BFH v 05.02.1988, BStBl II 1988, 737). Eine formlos erteilte Pensionszusage kann allerdings ungeachtet der stlichen Nichtanerkennung nach der Rspr des BGH arbeitsrechtlich wirksam sein.

Bei der schriftlichen Vereinbarung muss es sich nicht zwangsläufig um einen zweiseitigen schriftlichen Vertrag handeln. Nach dem Urt des BFH v 27.04.2005 (BStBl II 2005, 702) ist eine Pensionszusage auch dann schriftlich erteilt, wenn der Pensionsverpflichtete eine schriftliche Erklärung mit dem in § 6a Abs 1 EStG genannten Inhalt abgibt und der Adressat der Zusage das darin liegende Angebot nach den Regeln des Zivilrechts später annimmt. Dafür reicht eine mündliche Erklärung des Pensionsberechtigten aus.

Der BFH hat zwar zur Auslegung von Verträgen zwischen einer Kap-Ges und ihrem beherrschenden Ges-GF im Zusammenhang mit einer Pensionszusage Stellung genommen und ausgeführt, dass eine Vereinbarung, die nicht klar und eindeutig ist, anhand der allg geltenden Auslegungsregeln zu beurteilen ist (s Urt des BFH v 24.03.1999, BStBl II 2001, 612). Gegebenenfalls könne über den Inhalt der Vereinbarungen auch Beweis erhoben werden. Aussagen zum Vorliegen der besonderen Voraussetzung der Schriftform iSv § 6a Abs 1 Nr 3 EStG enthält die Entsch jedoch nicht. Mit einer Ges-Ergänzung im Jahr 2001 hat der Ges-Geber jedoch in § 6a Abs 1 Nr 3 EStG klargestellt, dass nicht nur die Schriftform erforderlich ist, sondern die Pensionszusage auch eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten muss. Damit ist das oa BFH-Urt auf die Auslegung von § 6a Abs 1 Nr 3 EStG eindeutig nicht anwendbar. Die frühere Verw-Auff wurde damit ges abgesichert (s Schr des BMF v 28.08.2001, BStBl I 2001, 594).

Der BFH unterwirft auch die Möglichkeit einer Kap-Abfindung der Pensionszusage dem Schriftformerfordernis des § 6a Abs 1 Nr 3 EStG (s Urt des BFH v 14.09.2013, BStBl II 2014, 726; dazu s auch Tz 690ff).

 

Tz. 568–569

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

vorläufig frei

3.4.2.5.2 Konkretisierungsproblem bei beitragsorientierten Pensionszusagen

 

Tz. 570

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Eine Versorgungszusage wird beitragsorientiert genannt, wenn der Arbeitgeber über die regelmäßige Entrichtung bestimmter Beiträge hinaus keinerlei Verpflichtungen auf sich nimmt (s § 1 Abs 2 Nr 1 BetrAVG). Die Höhe der späteren Leistungen steht in diesen Fällen noch nicht genau fest; sie hängt von der Wertentwicklung der Rückdeckungsversicherung ab.

 

Beispiel:

Dem Ges-GF X wird (alternativ) folgende Pensionszusage erteilt:

  1. 6000 EUR monatlich ab dem 67. Lebensjahr.
  2. Der sich aus einer Rückdeckungsversicherung aufgrund eines monatlichen Beitrags von 500 EUR ergebende Rentenbetrag. X hat lediglich Anspruch auf eine Garantieleistung und die gutgeschriebenen Überschussanteile aus der abgeschlossenen Versicherung.

Lösung:

Im Fall a) liegt eine leistungsorientierte, im Fall b) eine beitragsorientierte Pensionszusage vor.

Im Fall b) stellt sich die Frage, ob die Zusage eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten Leistungen aus einer Pensionszusage iSv § 6a Abs 1 Nr 3 EStG enthält (Gewinnermittlung 1. Stufe). Auf der 2. Stufe der Gewinnermittlung stellt sich dieselbe Frage bei einem beherrschenden Ges-GF dann nochmals; die Klarheit und Eindeutigkeit der Vereinbarung ist auch Bestandteil des Rückwirkungsverbots (s R 8.5 Abs. 2 Satz 1 KStR).

In der betrieblichen Praxis nimmt die Zahl beitragsorientierter Pensionszusagen erheblich zu. Dies ist vor allem in den negativen Entwicklungen der Rückdeckungsansprüche bei leistungsorientierten Pensionszusagen in der Vergangenheit begründet, wodurch sich nunmehr in vielen Fällen Deckungslücken ergeben. Diese müssen nun von den Arbeitgebern abgedeckt werden, obwohl urspr eine vollständige Rückdeckung angestrebt war und die Höhe der Rückdeckungsversicherung entsprechend ausgerichtet wurde. Bei einer beitragsorientierten Zusage übernimmt der Arbeitgeber über die regelmäßige Entrichtung der Beiträge an die Rückdeckungsversicherung keinerlei Verpflichtungen. Dem Arbeitnehmer steht deshalb der Betrag als Altersversorgung zu, der sich später als Auszahlung aus der Rückdeckungsversicherung ergibt. Die Höhe der späteren Leistungen steht in diesen Fällen demnach noch nicht genau fest; sie hängt von der Wertentwicklung der Rückdeckungsversicherung ab.

 

Tz. 571

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Die Beitragsorientierung einer Pensionszusage steht einer Passivierung der Rückstellung nach uA dem Grunde nach...

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