Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 3.4.2.4.3.3 Gegenläufige körperschaftsteuerliche Rechtsfolgen bei Ausübung einer bilanzsteuerlich unschädlichen Abfindungsklausel
 

Tz. 564

Stand: EL 78 – ET: 08/2013

Bevor entspr den Grundsätzen der Tz 558ff eine Aufnahme einer Abfindungsklausel in eine Pensionszusage erfolgt, sollte eine Überprüfung der Auswirkungen auf der 2. Ebene (vGA) erfolgen. Denn die bilstliche Voraussetzungen für die Anerkennung von Abfindungsklauseln führen zu kstlichen Folgeproblemen, wenn die Abfindung des Pensionsanspruchs später tats erfolgt.

Nach Auff der Fin-Verw (s Schr des BMF v 09.12.2002, BStBl I 2002, 1393) ist die Abfindung einer Pensionszusage bei vorzeitigem Ausscheiden des Ges-GF nur iHd ratierlich erdienten Anspruchs unschädlich (s Tz 658ff). Ein darüber hinausgehender Betrag führt zu einer vGA.

Dies führt damit zu dem eigentümlichen Ergebnis und Widerspruch, dass eine bilstrechtlich zutreffend vereinbarte Abfindungsklausel beim späteren Vollzug zu einer vGA insoweit führt, wie auch noch nicht erdiente Ansprüche abgefunden werden.

 

Tz. 565

Stand: EL 78 – ET: 08/2013

Auch die Alternative, nur den reduzierten, nach vorgenannten kstlichen Gesichtspunkten reduzierten Abfindungsbetrag auszuzahlen, ist nicht stneutral. Da der zivilrechtliche Anspruch entspr den Grundsätzen der Tz 558 höher ist, liegt in der Differenz eine verdeckte Einlage vor (mit vorherigem Zufluss einer vGA beim Gesellschafter), da insoweit auf einen zivilrechtlich bestehenden Teil-Anspruch verzichtet wird.

 

Beispiel:

Der beherrschende Ges-GF A hat im Jahr 01 im Alter von 40 Jahren eine Pensionszusage von der A-GmbH auf das 65. Lebensjahr erhalten. Die Zusage enthält eine Abfindungsklausel, wonach die A-GmbH die Zusage mit dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen iSv § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 EStG abfinden kann (= voller unquotierter Barwert des Pensionsanspruchs, wie er beim Eintritt in die Pension im Jahr 25 besteht).

Im Jahr 15 will A seine Anteile an der A-GmbH verkaufen. In diesem Zusammenhang soll sein Pensionsanspruch abgefunden werden, da der Käufer die Anteile wegen der ungewissen zeitlichen Zahlungsverpflichtungen nur unter der Bedingung übernimmt, dass die A-GmbH keine Pensionsverpflichtung gegenüber dem bisherigen Gesellschafter A mehr hat.

Lösung:

Bilstlich war die Abfindungsklausel unschädlich; die Pensionsrückstellung durfte also in den St-Bil passiviert werden.

Wird die Abfindungsklausel allerdings vollzogen, führt dies insoweit zu einer vGA, wie auch noch nicht erdiente Ansprüche aus der Zukunft (also für die Jahre ab 15 bis zum Pensionsbeginn im Jahr 25) mit abgefunden werden.

 

Tz. 566

Stand: EL 82 – ET: 12/2014

In der Praxis war es deshalb bisher für die Kap-Ges angesichts dieses Widerspruchs zwischen Bil-StR und kstlichen Rahmenbedingungen zweckmäßig, auf Abfindungsklauseln in den Pensionszusagen völlig zu verzichten.

Zwischenzeitlich hat allerdings der BFH entschieden, dass es bei einer (vorzeitigen) Abfindung des Pensionsanspruchs notwendig ist, bereits von Anfang an die Möglichkeit einer Abfindung im Vertrag vorzusehen; s Urt des BFH v 11.09.2013 (GmbHR 2014, 489) und v 23.10.2013 (GmbHR 2014, 492). Bei einem beherrschenden Ges-GF genügt nach Auff des BFH eine Vereinbarung über die Abfindung kurz vor deren Auszahlung nicht den Anforderungen einer klaren und eindeutigen Abmachung. Dies indiziere eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis; a. A. s Urt des FG Münster v 23.03.2009 (EFG 2009, 1779); die Fin- Verw war bisher bundeseinheitlich dem FG Münster gefolgt. Außerdem geht der BFH davon aus, dass die Zusage einer an Stelle der lfd Rente zu zahlenden einmaligen Kapitalabfindung ohnehin nicht den Schriftlichkeitsanforderungen des § 6a Abs 1 Nr 3 EStG genügt. Die Fin-Verw wendet nun die Rspr des BFH an. UE ist es aber angebracht, eine Vereinbarung während der Laufzeit noch als ausreichend anzusehen; es kann nicht zwingend gefordert werden, dass die Abfindungsmöglichkeit bereits im urspr Pensionsvertrag enthalten war; glA s Briese (DB 2014, 801/803), der eine "Karenzzeit" von zwei bis drei Jahren als ausreichend ansieht (so auch Pradl, GStB 2014, 156; demgegenüber Otto, GmbHR 2014, 617/623, der in Anlehnung an die Erdienbarkeitsfrist von einer notwendigen Mindestzeit von zehn Jahren ausgeht). Mit einer entspr Vereinbarung wäre dann auch dem vom BFH problematisierten Schriftlichkeitsgebot Genüge getan. Im Zeitpunkt der Abfindung kann dies allerdings sowieso kein Problem mehr sein, da es dann nicht mehr um die Rückstellungsbildung geht.

Die sich daraus für die Praxis ergebenden Schwierigkeiten sind kaum mehr auflösbar; sie stellen einen weiteren Aspekt dar, von Pensionszusagen "die Finger weg zu lassen" (s Tz 550):

Wird von vornherein eine Abfindungsmöglichkeit vereinbart, die den og bil-stlichen Anforderungen entspr (also Abfindungsmöglichkeit mit dem vollen, unquotierten Tw), wird damit bei späterem Vollzug eine vGA vorliegen (s Tz 565). Zahlt man nur den ratierlich erdienten Tw aus, liegt eine verdeckte Einlage vor (wg Verzicht auf einen zivilrechtlich bestehenden Anspruch).
Nimmt man eine Abfindungsmöglichkeit mit dem Tw gem § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 EStG auf, vermeidet man da...

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