Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.2 Formwechsel von Kapitalgesellschaften

Tz. 19

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Der Formwechsel der Kap-Ges, an der die einbringungsgeborenen Anteile bestehen, in eine Kap-Ges anderer Rechtsform hat grds keine Auswirkungen auf die St-Verstrickung der Anteile nach § 21 UmwStG.

Wird eine GmbH in eine AG oder umgekehrt formgewechselt, hält der AE statt einbringungsgeborener GmbH-Anteile fortan einbringungsgeborene Aktien und umgekehrt (glA s Urt des BFH v 28.11.2007, BStBl II 2008, 533 unter II.2.). Das HR geht beim Formwechsel von der (bloßen) Änderung der Rechtsform unter Wahrung der Identität der Gesellschaft aus; insbes findet kein Vermögensübergang statt (s BT-Drs 12/6699, 136). Stlich findet sich keine Regelung im UmwStG, da das StR in diesem Fall den identitätswahrenden Charakter der Umw nachvollzieht (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268 Rn 01.05 unter 2. a). Auf der Ebene des AE bedeutet der Formwechsel weder eine Veräußerung der Anteile durch Tausch (zutr s Dehmer, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 20 und s Widmann, in W/M, Anh 15 § 21 UmwStG 1995 Rn 63) noch eine Auflösung und Abwicklung der Kap-Ges gem § 21 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG (s Tz 165). Die Anteile am Rechtsträger neuer Rechtsform sind vielmehr mit der Beteiligung an dem (hr-lich und stlich übereinstimmenden) Rechtsträger alter Rechtsform identisch.

Tz. 20

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Eine andere Beurteilung ist im Fall des Formwechsels einer GmbH oder AG in eine KGaA geboten. Hier kann stlich der identitätswahrende Charakter der Umwandlung nicht nachvollzogen werden, soweit der phG der KGaA betroffen ist. Denn im Gegensatz zu einem AE an einer GmbH oder einem Aktionär bezieht der phG einer KGaA unmittelbar und originär Eink aus seiner Beteiligung an der Kap-Ges, soweit seine Einlage nicht auf das Grund-Kap der KGaA erbracht ist. Diese Eink sind dem Gewinnanteil eines MU an einer gew tätigen MU-Schaft gleichgestellt (s §§ 15 Abs 1 S 1 Nr 3, 16 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG). Aus Gründen dieser stlichen Besonderheit bei der KGaA ist es uE zutr, den Formwechsel stlich als "Mischumw" zu behandeln und soweit es den phG angeht, nach den §§ 3ff UmwStG zu beurteilen (auch s Vor §§ 11–13 UmwStG [SEStEG] Tz 25 zur Verschmelzung einer GmbH auf eine KGaA). Es entsteht kein Gewinn iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG, vielmehr ist ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust nach Maßgabe der §§ 4, 5 UmwStG zu ermitteln. Erlangt der phG im Wege des Formwechsels auch Kommanditaktien, sind diese genauso wie die einbringungsgeborenen Anteile an der Kap-Ges alter Rechtsform nach § 21 Abs 1 S 1 UmwStG stverstrickt. Die einbringungsgeborenen Kommanditaktien gehören nicht zum notwendigen (Sonder-)BV des phG (s Schmidt, EStG, 27. Aufl, § 15 Rn 891).