Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.2 Bilanzsteuerrecht (§ 6a EStG)

3.4.2.1 Allgemeines

Tz. 553

Stand: EL 78 – ET: 08/2013

Die bil-stlichen Regelungen des § 6a EStG gelten auch (und vor allem) für Pensionszusagen an Fremdarbeitnehmer. Die Abgrenzung zwischen der betrieblichen und gesellschaftlichen Veranlassung einer Pensionszusage spielt deshalb auf dieser Stufe noch keine Rolle.

IRd ersten Prüfungsebene ist vorab zu prüfen, ob sich die zu untersuchende Pensionszusage in der St-Bil auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gem § 4 Abs 1 S 1 EStG iVm § 8 Abs 1 KStG auswirkt. Eine vGA iSv § 8 Abs 3 S 2 KStG kann sich bei einer Pensionszusage an einen Ges-GF einer Kap-Ges nämlich nur dann und insoweit ergeben, wie sich zuvor in der St-Bil ein entsprechender Aufwand im Zusammenhang mit der Passivierung einer Pensionsrückstellung iSv § 6a EStG ergeben hat. Ein Aufgriff durch die Fin-Verw iR einer Korrektur nach § 6a EStG vollzieht sich dann – wie bei Fremdarbeitnehmern auch – iR einer Bil-Berichtigung innerhalb der St-Bil (s R 4.4 Abs 1 EStR und s Schr des BMF v 28.05.2002, BStBl I 2002, 603). Eine nicht anzuerkennende oder betragsmäßig zu kürzende Pensionsrückstellung kann im Hinblick auf den Bil-Zusammenhang als überhöhter Passivposten in der ersten verfahrensrechtlich "offenen" Bil ausgebucht werden, dh Beurteilungs- oder Nichtaufgriffsfehler in einem Vorjahr wirken sich regelmäßig noch erfolgswirksam gewinnerhöhend aus. Im Wege einer Bil-Berichtigung kann also die Bestandskraft früherer fehlerhafter St-Festsetzungen durchbrochen werden.

3.4.2.2 Rechtsanspruch auf eine einmalige oder laufende Pensionsleistung (§ 6a Abs 1 Nr 1 EStG)

Tz. 554

Stand: EL 78 – ET: 08/2013

Eine rechtsverbindliche Pensionsverpflichtung ergibt sich beim Ges-GF regelmäßig aus einem Individualvertrag, dessen Wirksamkeit sich nach zivilrechtlichen Grundsätzen richtet (s R 6a Abs 2 EStR).

Bei Ges-GF kann sich neben dieser in der Praxis seltenen Frage häufiger aufgrund der oft renditeorientierten Anlage das Problem der Beurteilung wertpapiergebundene Pensionszusagen ergeben. Die Fin-Verw (s Schr des BMF v 17.12.2002, BStBl I 2002, 1397) vertritt hierzu die Auff, dass wenn die Pensionszusage neben einer garantierten Mindestversorgung zusätzliche Leistungen vorsieht, die vom Wert bestimmter Wertpapiere (zB Fondsanteile oder Aktien) zu einem festgelegten künftigen Zeitpunkt (zB bei Eintritt des Versorgungsfalls) abhängen, insoweit nach den Verhältnissen am Bil-Stichtag kein klarer, eindeutig berechenbarer kompletter Rechtsanspruch gem § 6a Abs 1 Nr 1 EStG besteht. Der über die garantierte Mindestleistung hinausgehende Wert der Wertpapiere stellt zudem eine ungewisse Erhöhung des Pensionsanspruchs iSv § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 S 4 EStG dar. Eine Pensionsrückstellung kann daher rechnerisch nur insoweit gebildet werden, als der Versorgungsanspruch auf die garantierte Mindestleistung entfällt (s H 6a [17] "Wertpapiergebundene Pensionszusagen" EStH) Dazu auch s Hainz/Thumes, BetrAV 2011, 370., und s Höfer/Greiwe/Haagemann, DB 2007, 65.

3.4.2.3 Keine Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen (§ 6a Abs 1 Nr 2 EStG)

Tz. 555

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Nach § 6a Abs 1 Nr 2 EStG darf eine Pensionsrückstellung in der St-Bil nur gebildet werden, soweit die Zusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht. Gewinnabhängige Pensionszusagen, bei denen der Pensionsanspruch von der regelmäßig ungewissen künftigen Gewinnentwicklung abhängt, werden also insoweit nicht st-mindernd anerkannt, da ihnen noch keine endgültige Verpflichtung zugrunde liegt.

Schädlich ist eine Bezugnahme auf den Gewinn des Auszahlungsjahrs wie zB: "Der Ges-GF erhält ... 60 % des letzten Aktivgehalts und 20 % des jeweiligen Jahresgewinns". Die Pensionsrückstellung darf in einem solchen Fall nur für den Pensionsbetrag gebildet werden, der sich aus 60 % des Aktivgehalts ergibt.

Nicht durch die Einschränkung des § 6a Abs 1 Nr 2 EStG berührt sind hingegen vergangenheitsbezogene variable Pensionselemente:

"Der Ges-GF erhält 60 % des letzten Aktivgehalts und 20 % des Durchschnittsbetrags der Gewinne der letzten fünf Jahre vor der Pensionierung". Hier hängt die Höhe der Pensionszusage nämlich nicht von künftigen gewinnabhängigen Bezügen ab; die Höhe der entstandenen gewinnabhängigen Bezüge ist in diesen Fällen am Bil-Stichtag bereits bekannt.

Fraglich ist allerdings, ob derartige Klauseln noch üblich iSd Angemessenheitsrechtsprechung sind (s Tz 671ff). Außerdem ist zu beachten, dass die zusätzlichen Versorgungsleistungen nach Verw-Auff wegen des Schriftformerfordernisses erstmals an dem der schriftlichen Festschreibung folgenden Bil-Stichtag bei der Rückstellungsbewertung berücksichtigt werden können; s Schr des BMF v 18.10.2013 (BStBl I 2013, 1268) und s H 6a Abs 7 "Schriftformerfordernis" EStH.

3.4.2.4 Keine schädlichen Vorbehalte (§ 6a Abs 1 Nr 2 EStG)

3.4.2.4.1 Allgemeines

Tz. 556

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Die Pensionszusage darf grds keinen Vorbehalt enthalten, nach dem die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann. Hintergrund dieser Regelung ist, dass mit einem Vorbehalt, wonach die Zusage jederzeit widerrufen werden kann, faktisch für den Berechtigten kein Rechtsanspruch besteht (Zusammenhang mit der Voraussetzung in § 6a Abs 1 Nr 1 EStG). Einschränkungen sind a...