Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 3.3.3.3 Rücklagen gem § 7g EStG (aF)
 

Tz. 44

Stand: EL 77 – ET: 04/2013

Auf Grund der stlichen Rechtsnachfolge führt die übernehmende Gesellschaft eine Rücklage nach § 7g Abs 3 EStG aF (sog Anspar-Rücklage für kleine und mittlere Betriebe) fort. Voraussetzung ist jedoch, dass die Rücklage zulässigerweise beim Einbringenden zum stlichen Übertragungsstichtag (noch) im übertragenen BV passiviert werden (ebenso dazu s Tz 44a) kann (einhellige Rspr s Vorlage – Beschl des BFH v 22.08.2012, BFH/NV 2012, 2060 unter C III 1); ebenso s Schrifttum unter Tz 41). Ist nämlich eine Rücklage am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wj noch vorhanden, muss sie zu diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufgelöst werden (s § 7g Abs 4 S 2 EStG aF).

Der Begriff des "Wj" ist iSd der Legaldefinition der §§ 4a EStG, 8b EStDV auszulegen, so dass auch Rumpf-Wj erfasst werden, die zB durch eine Veräußerung oder Einbringung entstehen können (s Urt des BFH v 10.11.2004, BStBl II 2005, 596 und BFH/NV 2005, 845). Fällt demzufolge der stliche Übertragungsstichtag (s § 20 Abs 5 S 1 UmwStG) mit dem Ende des zweiten auf die Bildung folgenden Wj des Einbringenden überein, muss die Rücklage noch vom Einbringenden aufgelöst werden. Es kommt zu einem lfd Gewinn des letzten Wj (dh kein Einbringungsgewinn). Gleiches gilt, wenn der stliche Übertragungsstichtag nicht mit dem regulären Abschluss-Stichtag des Wj des Einbringenden übereinstimmt, sondern in das zweite Jahr nach der Bildung der Rückstellung fällt. In diesem Fall entsteht ein "einbringungsbedingtes" Rumpf-Wj beim Einbringenden (s Patt, EStB 2005, 299). In diesem Fall wendet die Fin-Verw jedoch die Rspr des BFH zur § 6b-Rücklage bei unentgeltlicher Betriebsübertragung analog auf die Rücklage nach § 7g Abs 3 EStG aF in den Fällen der Einbringung zum Bw an (dies gilt nicht für einen Zwischenwertansatz; s Vfg der OFD Frankfurt v 23.04.2009, DB 2010, 1910, bundeseinheitlich). Danach sind das Rumpf-Wj des Einbringenden und das Rumpf-Wj der Übernehmerin in der Art zusammenzuführen, dass für Zwecke des Reinvestitionszeitraums beide Rumpf-Wj als nur "ein" Wj zählen.

 

Tz. 44a

Stand: EL 77 – ET: 04/2013

Fraglich ist, ob beim Einbringenden eine § 7g-Rücklage auch dann erfasst werden kann, wenn bei ihrer Geltendmachung bereits feststeht, dass eine Einbringung des (Teil-)Betriebs in eine Kap-Ges zum Bw erfolgen soll. Diese Problematik wird in der Rspr des BFH und im Schrifttum unterschiedlich beurteilt. Nach Auff des I. Senats des BFH kann eine § 7g-Rücklage beim Einbringenden nicht mehr passiviert werden, wenn im Augenblick der Rücklagenbildung im eingebrachten BV mit Einreichen der St-Erklärung beim FA das Investitionsvorhaben in dem eingebrachten (Teil-)Betrieb nicht mehr realisiert werden konnte, weil die Einbringung zu diesem Zeitpunkt bereits in Gang gesetzt war (s Urt des BFH v 19.05.2010, BFH/NV 2010, 2072 unter II c) bb) und s Urt des FG Münster v 25.02.2009, EFG 2009, 1005; nrkr.; Vorinstanz zum Vorlage-Beschl des X. Senats des BFH, s u; glA s Brandis, in Blümich, § 7g aF EStG Rn 85 und s Lambrecht, in Kirchhof, 11. Aufl, § 7g EStG Rn 18). In diesem Fall würde von der Übernehmerin/Rechtsnachfolgerin keine § 7g-Rücklage fortgeführt. Im Fall der unzulässigen Passivierung einer Rücklage hätte eine Rückgängigmachung der § 7g-Rücklage nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften (s § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG) noch beim Einbringenden zu erfolgen. Der X. Senat des BFH ist demgegenüber der Meinung, dass der für § 7g EStG erforderliche Finanzierungszusammenhang zwischen Geltendmachung der St-Vergünstigung und Durchführung der Investition wegen der vorbehaltlosen stlichen Rechtsnachfolge der Übernehmerin (s Tz 11) nicht durch eine zwischenzeitliche Bw-Einbringung unterbrochen wird (s Vorlage-Beschl des BFH v 22.08.2012, BFH/NV 2012, 2060; glA zB s Kulosa, in Schmidt, 31. Aufl, § 7g EStG Rn 16). Wären neben dem Finanzierungszusammenhang die übrigen Voraussetzungen des § 7 g EStG erfüllt, könnte danach der Einbringende zu Lasten seines Gewinns eine § 7g-Rücklage bilden, welche von der übernehmenden Gesellschaft fortgeführt würde. Da der I. Senat auf Anfrage des X. Senats des BFH an seiner Rechtsauffassung festhält, hat der X. Senat die Rechtsfrage dem GrS des BFH zur Entscheidung vorgelegt (s Vorlage-Beschl des BFH v 22.08.2012, BFH/NV 2012, 2060; Az. beim GrS: GrS 2/12).

 

Tz. 45

Stand: EL 72 – ET: 11/2011

Die Übernahme der § 7g-Rücklage wird nicht davon berührt, dass im Fall der Einbringung des (Teil-)Betriebs in eine bestehende (große) Kap-Ges oder Genossenschaft die Übernehmerin eine derartige Rücklage nicht hätte bilden können, weil sie die Größenmerkmale des § 7g Abs 3 S 3 Nr 2 iVm Abs 2 EStG aF nicht erfüllt hätte. Der übernehmenden Gesellschaft wird als stliche Rechtsnachfolgerin (s §§ 23 Abs 1 iVm 12 Abs 3 HS 1 UmwStG) der tats vom Einbringenden verwirklichte stliche Tatbestand angerechnet. Hierzu gehört auch, dass der Einbringende zum Zeitpunkt der Rücklagenbildung alle Voraussetzungen der Begünstigungsnorm – inkl der betriebsbezogenen Größ...

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