Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.2.4 Personengesellschaft als Organträger

Tz. 31

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Ist der OT eine Pers-Ges, gestaltet sich die in § 15 S 1 Nr 2 S 2 KStG angeordnete Anwendung des § 8b KStG, des § 3 Nr 40 EStG und des § 3c Abs 2 EStG schwieriger, denn nicht die Pers-Ges selbst, sondern ihre Gesellschafter (natürliche Personen oder Kö) sind St-Subjekt bei der ESt bzw KSt, und erst bei diesen kann darüber entschieden werden, ob § 8b KStG oder ob § 3 Nr 40 iVm § 3c Abs 2 EStG anzuwenden ist. Bei mehrstöckigen Pers-Ges verlagert sich die Entscheidung über die anzuwendenden Vorschriften um entspr Stufen höher in der Beteiligungshierarchie.

Nach dem Wortlaut des § 15 S 1 Nr 2 S 2 KStG ist die Entscheidung über die Anwendung des § 8b KStG, des § 3 Nr 40 EStG und des § 3c Abs 2 EStG (ohne Differenzierung) auf der Ebene des OT zu treffen (s Frotscher, in F/D, § 15 KStG Rn 46).

Bei Umsetzung dieser Vorgabe müsste an sich iRd einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung bei der Pers-Ges darüber entschieden werden, inwieweit auf die in dem zugerechneten Organeinkommen enthaltenen Dividenden, Gewinne und Verluste aus der Veräußerung von Kap-Beteiligungen und Ausgaben iVm Kap-Beteiligungen die in § 8b KStG geregelten St-Befreiungen bzw Abzugsverbote und inwieweit die in § 3 Nr 40 und § 3c Abs 2 EStG enthaltenen Regelungen über das Teileink-Verfahren anzuwenden sind (sog Nettomethode). Damit in der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung bei der Pers-Ges entspr verfahren werden könnte, müsste sie wissen, zu jeweils welchem Anteil die Bestandteile des ihr zugerechneten Organeinkommens (bei mehrstöckigen Pers-Ges über entspr viele Beteiligungsstufen hinweg) im Endergebnis bei est-pfl und bei kst-pfl Gesellschaftern versteuert werden.

Tz. 31a

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Für GewSt-Zwecke verfährt die Fin-Verw auch so, und wendet, weil die Pers-Ges ein eigenständiges GewSt-Subjekt ist, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags die Nettomethode an (zur Nettomethode auch s Engel, DB 2003, 1811, 1813). Dh bei der Ermittlung des Gew-Ertrags ist, soweit Kö unmittelbar oder mittelbar als MU beteiligt sind, § 8b KStG anzuwenden. Soweit die unmittelbaren oder mittelbaren MU natürliche Personen sind, finden § 3 Nr 40 und § 3c Abs 2 EStG Anwendung (s § 7 S 4 GewStG).

Die Nettomethode wird (s Tz 22 Buchst f und s Tz 31, 36) ebenfalls für die Feststellung von verrechenbaren Verlusten iSd § 15a EStG angewendet.

Tz. 32

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Für Zwecke der ESt und KSt verfährt die Fin-Verw jedoch anders. Auch hier wendet sie bei einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungen nach dem Vorbild des § 15 S 1 Nr 2 KStG die Bruttomethode an. Die Verw-Praxis beruht auf Beschlüssen der AO-Referatsleiter des Bundes und der Länder. Die Anwendung der sog Bruttomethode iRd einheitlichen und gesonderten Feststellung unabhängig davon, ob die Pers-Ges organschaftlich eingebunden ist oder nicht, ist inzwischen vom BFH (s Urt des BFH v 18.07.2012, BStBl II 2013, 444 und v 25.07.2019, DB 2019, 2272) als rechtens bestätigt worden. Danach können die unter § 3 Nr 40 EStG, § 3c Abs 2 EStG bzw unter § 8b KStG fallenden Eink auch "brutto" als "andere Besteuerungsgrundlage" iSd § 180 Abs 1 Nr 2 Buchst a AO bindend festgestellt werden, wenn dies für den Adressaten des Feststellungsbescheids klar erkennbar ist (dazu auch s § 8b KStG Tz 414). Unabhängig davon sind die für die Anwendung des § 15 S 1 Nr 2 S 2 KStG in Betracht kommenden Besteuerungsgrundlagen in die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 14 Abs 5 KStG einzubeziehen (s § 14 KStG Tz 1138ff).

Tz. 33

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Beispiel (Pers-Ges als OT):

a) Sachverhalt:

Organeinkommen		1 000 000 EUR
Darin enthalten:	Dividenden von inl und ausl TG (jeweils 200 000 EUR)	400 000 EUR
Davon abgezogen	Zinsen iVm dem Erwerb der TG-Beteiligungen (jeweils 30 000 EUR)	60 000 EUR

An der Pers-Ges sind zu 70 % Kö und zu 30 % natürliche Personen beteiligt.

b) Lösung:

aa)	Einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung bei der Pers-Ges

Bei Anwendung der Bruttomethode wird das zugerechnete Organeinkommen einschl seiner Bestandteile vom FA im Verhältnis 70 %/30 % auf die Gesellschafter verteilt, ohne dass der Feststellungsbescheid sich zur Anwendung des § 8b KStG, des § 3 Nr 40 EStG und des § 3c Abs 2 EStG äußert.

bb)	Besteuerung der Kö als MU der OT-Pers-Ges

Anteilig zuzurechnendes Organeinkommen (70 % v 1 000 000 EUR)		700 000 EUR
Davon ab:	Nach § 8b Abs 1 KStG stfreie Dividenden (70 % v 400 000 EUR)	– 280 000 EUR
Dazu	Gem § 8b Abs 5 KStG nabzb BA (5 % v 280 000 EUR)	+ 14 000 EUR
= Korrigierter, vom MU zu versteuernder Anteil vom Organeinkommen		434 000 EUR

cc)	Besteuerung der natürlichen Personen als MU der OT-Pers-Ges

Anteilig zuzurechnendes Organeinkommen (30 % v 1 000 000 EUR)		300 000 EUR
Davon ab:	Stfreier Teil der Dividenden (§ 3 Nr 40 EStG: 40 % v 300 000 EUR)	– 120 000 EUR
Dazu	Nabzb Teil der Zinsen (§ 3c Abs 2 EStG: 40 % v 30 % v 60 000 EUR)	+ 72 800 EUR
		187 200 EUR