3.2.4.1 Kapitalgesellschaft als Empfänger des Fremdkapitals
Tz. 128
Stand: EL 55 – ET: 10/2005
Der Wortlaut des § 8a Abs 1 KStG aF und nF beschränkt den Anwendungsbereich der Vorschrift in subjektiver Hinsicht auf eine Kap-Ges als FK-Nehmerin. § 1 Abs 1 Nr 1 KStG enthält eine abschließende Definition der Kap-Ges. Dazu gehören die AG, die GmbH und die KGaA.
Tz. 129
Stand: EL 55 – ET: 10/2005
Folglich hat § 8a KStG aF und nF für die übrigen der KSt unterliegenden Gebilde iSd § 1 Abs 1 Nr 2-6 KStG, insbes für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften unabhängig davon, ob sie vor In-Kraft-Treten des StSenkG zur Gliederung ihres VEK verpflichtet waren, keine Bedeutung.
Tz. 130
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Auch für Pers-Ges hat § 8a KStG idF des StandOG bzw idF des StSenkG, wenn man von der Regelung des § 8a Abs 5 Nr 2 KStG aF (hierzu s Tz 457 ff) absieht, keine Bedeutung. Wegen der Einbeziehung von der Kap-Ges nachgeschalteten Pers-Ges nach § 8a Abs 5 KStG idF des sog Korb II-Gesetzes s Tz 470 ff.
Fraglich erscheint, ob für den Sonderfall, dass eine Kap-Ges von einem AE FK erhält, um damit einen MU-Anteil zu erwerben oder eine MU-Schaft zu gründen, § 8a KStG anwendbar ist. St-rechtlich gehört das FK zum Sonder-BV der Pers-Ges, da die Finanzierung wirtsch im Zusammenhang mit der MU-Schaft steht (s § 15 Abs 1 Nr 2 EStG). Die Zinsen sind somit als Sonder-BA der Kap-Ges auf der Ebene der Pers-Ges in deren einheitlicher und gesonderter Gewinnfeststellung zu berücksichtigen. UE ist auch auf diesen Fall § 8a Abs 1 KStG aF und nF anzuwenden, da Empfänger des FK nicht die Pers-Ges, sondern die Kap-Ges ist und uE das FK nach handelsrechtlichen Grundsätzen zu bestimmen ist. Die Zuordnung nach § 15 Abs 1 Nr 2 EStG ist daher für § 8a Abs 1 KStG aF/nF ohne Bedeutung. Dies hat zur Folge, dass die zunächst als Sonder-BA berücksichtigten Vergütungen in vGA umzuqualifizieren und außerhalb der Bil dem Gewinn wieder hinzuzurechnen sind. GlA s Janssen (RIW 1998, 112); Prinz (FR 1994, 622, 627) und Rödder/Schumacher (DStR 2004, 1494, 1460). UE hat die Qualifizierung als vGA iRd einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Pers-Ges zu erfolgen (ebenfalls hierzu s Urt des BFH v 24.03.1998, BStBl II 1998, 578). GlA s Wacker (DStR 2004, 1066, 1068) und Kollruss (DStZ 2004, 329, 330 und Stbg 2004, 312). Wacker (DStR 2004, 1066, 1068) weist uE zutr weiter darauf hin, dass in diesem Fall § 8a KStG gegenüber § 4 Abs 4a EStG vorrangig ist. Die vorstehenden Ausführungen gelten entspr, wenn das FK aus anderen Gründen als Sonder-BV zu qualifizieren ist.
Tz. 131
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Die Beschränkung des Anwendungsbereiches des § 8a KStG auf Kap-Ges ist damit zu erklären, dass die Gesellschafter-Fremdfinanzierung bisher nur dort eine nennenswerte Bedeutung hat (s BT-Drs 12/4487, 37).
Tz. 132
Stand: EL 55 – ET: 10/2005
Die Tz 5 des Schr des BMF v 15.12.1994 (BStBl I 1995, 25, 176) schränkt den Anwendungsbereich des § 8a KStG idF des StandOG über den Gesetzeswortlaut hinaus auf unbeschr stpfl Kap-Ges ein, die nicht von der KSt befreit sind. Wie Hey (RIW 1995, 304, 305) ausführt, war eine Verhinderung fremdfinanzierter Minderungen der den stbegünstigten Zwecken dienenden Mittel (s §§ 55, 56 AO) vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt. Ebenfalls hierzu s die Vfg der OFD Ffm v 24.03.1997 (DB 1997, 1009) zur Fremdfinanzierung über eine nach § 5 Abs 1 Nr 2 KStG stbefreite Einrichtung.
Die Tz 99 und 100 des Schr des BMF v 15.12.1994 (BStBl I 1995, 25, 176) regeln zwei weitere Ausnahmen von der Anwendung des § 8a KStG idF des StandOG:
Nach Tz 99 gelten Vergütungen für FK, das die Treuhandanstalt oder eine Person iSd § 8a Abs 1 S 2 KStG idF des StandOG einer Kap-Ges, deren AE die Treuhandanstalt ist, gewährt, nicht als vGA, soweit die Vergabe der Mittel iRd Aufgabenerfüllung nach § 2 des TreuhandG erfolgt.
Nach Tz 100 gelten Vergütungen für FK, das ein nicht anrechnungsberechtigter AE oder eine Person iSd § 8a Abs 1 S 2 KStG idF des StandOG einem Wohnungsunternehmen gewährt, nicht als vGA iSd § 8a KStG idF des StandOG, wenn es sich um mittelbar oder unmittelbar aus öff Haushalten gewährte Wohnbauförderungsmittel nach dem II. WoBauG, dh Mittel von Bund, Ländern, Gemeinden oder anderen öff-rechtl Kö handelt. Hierzu zählen öff und nicht öff Baudarlehen, Wohnungsfürsorgemittel oder Mittel, die mit Auflagen (insbes Belegungsrechten oder Mietpreisbindungen) verbunden sind.
Zur Anwendung des § 8a KStG bei Betrieben im kommunalen Bereich s Meier (FR 1995, 1831); Gonella/Jorde/Starke (DB 1999, 718) und Graffe (BB 2004, 2106).
Die oa Ausnahmen gelten unstr auch für die Anwendung des § 8a KStG idF des StSenkG.
Die oa Ausnahmen gelten auch nach der Ausdehnung des § 8a KStG durch das sog Korb II-Gesetz auf den Inl-Bereich nach dem Schr des BMF v 15.07.2004 (BStBl I 2004, 593, Rn 1) fort.
Von § 8a KStG erfasst werden hingegen gemeinnützige Kap-Ges. UE führt eine vGA nach § 8a KStG jedoch nicht zum Verlust der Gemeinnützigkeit, da nicht von einer unzulässigen Mittelverwendung auszugehen ist.
3.2.4.2 Unbeschränkte Steuerpflicht der Kapitalgesellschaft (§ 8a Abs 1 KStG idF des StandOG bzw idF des StSenkG)
Tz. 133
Stand: EL 55 – ET: 10/2005
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