Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.3.3 Erstmalige Anwendung; Übergangsregelung für Altverträge (§ 17 Abs 2 iVm § 34 Abs 10b KStG)

Tz. 31

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Durch das sog Kroatien-StAnpG wurde der vorherige Wortlaut des § 17 KStG zu dessen Abs 1. Es wurde ein neuer Abs 2 angefügt, wonach § 34 Abs 10b KStG idFd Art 12 des Gesetzes v 18.12.2013 (BGBl I 2013, 4318) entspr fortgilt. Wie bereits erwähnt (s Tz 2) wurde diese Regelung wegen der Neufassung des § 34 KStG durch das Kroatien-StAnpG erforderlich. In der Neufassung des § 34 KStG (Ges v 25.07.2014, BGBl I 2014, 1266) ist der frühere Abs 10b nicht mehr enthalten. § 17 Abs 2 KStG ordnet jedoch dessen Weiteranwendung an.

Nach § 17 Abs 2 iVm § 34 Abs 10b S 1 KStG gilt der neue § 17 Abs 1 S 2 Nr 2 KStG erstmals für nach dem 26.02.2013 neu abgeschlossene GAV, weiter für nach diesem Zeitpunkt geänderte GAV, insbes für angepasste Alt-GAV. Nach § 34 Abs 10b S 1 KStG ist die Neuregelung in § 17 Abs 1 S 2 Nr 2 KStG erstmals auf GAV anzuwenden, die nach dem Tag des Inkrafttretens des ÄndG v 20.02.2013 abgeschlossen oder geändert werden. Da der Tag des Inkrafttretens der 26.02.2013 ist, ist der Tag danach der 27.02.2013, dh alle ab dem 27.02.2013 abgeschlossenen oder geänderten GAV müssen, um stlich anerkannt zu werden, zwingend den von § 17 Abs 1 S 2 Nr 2 KStG geforderten dynamischen Verweis auf § 302 AktG (dazu s Tz 30) enthalten. "Abgeschlossen" ist ein GAV mit der Unterschrift der Vertragspartner; auf den Tag der Eintragung im H-Reg kommt es nicht an. Anders ist die Formulierung in § 34 Abs 10b S 2 KStG; dort werden die Worte "wirksam abgeschlossen" verwendet (s Tz 33 unter b, bb).

Wenn der GAV aus anderen Gründen geändert wird, ist der dynamische Verweis selbst dann aufzunehmen, wenn der Altvertrag allen Anforderungen des § 17 S 2 Nr 2 KStG aF entspricht (s Schneider/Sommer, GmbHR 2013, 22, 30; weiter s Walter, in E&Y, § 17 KStG Rn 14).

Tz. 32

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Da der neue § 17 Abs 1 S 2 Nr 2 KStG eine Verschärfung gegenüber der vorangegangenen Gesetzesfassung darstellt und in der Praxis viele der bestehenden GAV ohne einen solchen dynamischen Verweis abgeschlossen waren, enthalten die S 2–4 des § 34 Abs 10b KStG eine Übergangsregelung (dazu s Rödder, Ubg 2012, 808; s Schneider/Sommer, GmbHR 2013, 22, 30; s Dötsch/Pung, DB 2013, 305; und s Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143, 156), die allerdings der BFH (s Urt des BFH v 10.05.2017 (DStR 2017, 2429; dazu auch s Brühl/Weiss, BB 2018, 94) auf den von ihm entschiedenen Fall nicht rückbezogen hat.

Tz. 33

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Bei vor dem 27.02.2013 wirksam abgeschlossenen Alt-GAV ist wie folgt zu differenzieren:

1. Für Alt-GAV, die bereits den von § 17 Abs 1 S 2 Nr 2 KStG nF geforderten dynamischen Verweis auf § 302 AktG enthalten, besteht kein Handlungsbedarf; sie müssen nicht geändert werden.

2. Hinsichtlich der Alt-GAV, die den dynamischen Verweis noch nicht enthalten, unterscheidet § 34 Abs 10b KStG danach, ob die bisherige Verlustübernahmeverpflichtung den Anforderungen des § 17 S 2 Nr 2 KStG aF (dazu s Tz 21ff) entsprochen hat oder nicht:

   1. Hat die bisherige Verlustübernahmeregelung den Anforderungen des § 17 S 2 Nr 2 KStG aF entsprochen, muss der Alt-GAV nicht zwingend geändert werden (s Rödder, Ubg 2012, 808; s Schneider/Sommer, GmbHR 2013, 22, 30). Diese Alt-GAV, die in § 34 Abs 10b KStG nicht angesprochen sind, gelten weiter (glA s Frotscher, in F/D, § 14 KStG Rn 45), wobei es sinnvoll ist, auch diese Verträge unter Aufnahme eines dynamischen Verweises auf § 302 AktG zu ändern.
   2. Nur für Alt-GAV, bei denen die Verlustübernahmeregelung nicht den Anforderungen des § 17 S 2 Nr 2 KStG aF entspricht, gilt die in § 34 Abs 10b S 2, 3 KStG enthaltene Übergangsregelung. Anders als der S 1 ("abgeschlossen", s Tz 31) verwendet der S 2 des § 34 Abs 10b KStG die Worte "wirksam abgeschlossen", dh hier kommt es auf den Zeitpunkt der H-Reg-Eintragung an (s Lenz/Adrian/Handwerker, BB 2012, 2851, 2855). Die entspr Alt-GAV werden für vor dem 31.12.2014 endende VZ weiter stlich anerkannt, wenn eine Verlustübernahme entspr § 302 AktG tats erfolgt ist (falls überhaupt Verluste angefallen sind; s Stangl/Brühl, DB 2013, 538, 541, und DK 2013, 77, 94) und falls bis zum 31.12.2014 eine Verlustübernahme entspr § 17 S 2 Nr 2 KStG nF wirksam vereinbart wird. Im Fall der Vertragsübernahme kann die nachträgliche Ergänzung des GAV um einen dynamischen Verweis auf § 302 AktG auch durch den Rechtsnachfolger erfolgen (s Brühl/Weiss, BB 2018, 94, 97). Die Änderungsfrist des § 34 Abs 10b S 2 KStG kann nicht nach § 109 AO verlängert werden; auch kommt im Fall der Fristversäumung Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO nicht in Betracht (glA s Scheifele/Kirch-Heim, DStR 2015, 932), ebenso nicht eine abweichende St-Festsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO (glA s Frotscher, in F/D, § 17 KStG Rn 47; insoweit aA s Scheifele/Kirch-Heim, DStR 2015, 932).

Nach § 34 Abs 10b S 3 KStG ist für die Anwendung des S 2 die Vereinbarung einer Verlustübernahme entspr § 17 Abs 1 S 2 KStG nF nicht erforderlich, wenn die stliche Organschaft vor dem 01.01.2015 beendet wir...