Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 3.2.2 Mittelbare Veräußerung der erhaltenen Anteile
 

Tz. 70a

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Die Regelung des § 22 Abs 2 UmwStG ist nicht nur beim Anteilstausch iSd § 21 UmwStG, sondern auch im Fall Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils gem § 20 Abs 1 UmwStG anzuwenden, wenn und soweit die Sacheinlage über Anteile an Kap-Ges oder Genossenschaften verfügt (s Tz 53). Bei einer (Teil-)Betriebeinbringung gelangen die im eingebrachten BV enthaltenen Anteile in das stliche Vermögen der übernehmenden Gesellschaft. Folglich kann nur diese selbst eine Veräußerung der Anteile veranlassen. Wird allerdings ein MU-Anteil eingebracht und gehört zum Gesamthandsvermögen der MU-Schaft die Beteiligung an einer Kap-Ges oder Genossenschaft, rechnet die Beteiligung weiterhin zum mitunternehmerischen BV der MU-Schaft als St-Subjekt in Bezug auf die Eink-Erzielung und –Ermittlung. Eine unmittelbare Veräußerung der Anteile wäre nur durch die MU-Schaft möglich. In diesem Fall kommt § 22 Abs 2 S 1 UmwStG gleichwohl zur Anwendung, weil nach Änderung der Vorschrift durch das JStG 2009 ausdrücklich sowohl die unmittelbare als auch mittelbare Veräußerung erfasst wird. Eine mittelbare Veräußerung liegt vor, weil das stliche Ergebnis der MU-Schaft einschließlich des VG aus der Anteilsübertragung der übernehmenden Gesellschaft in ihrer Eigenschaft als MU als eigene Eink zugerechnet wird (s § 8 Abs 1 KStG iVm § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 EStG).

Es kann dahinstehen, ob im Fall der Veräußerung des eingebrachten MU-Anteils durch die übernehmende Gesellschaft/MU als unmittelbare oder mittelbare Veräußerung der Anteile anzusehen ist. Schließlich gilt § 22 Abs 2 S 1 UmwStG für beide Veräußerungsvorgänge gleichermaßen. Bei der Veräußerung eines MU-Anteils ist zu beachten, dass stlich – und hierauf kommt es für Zwecke des § 22 Abs 2 S 1 UmwStG an – der MU-Anteil kein WG darstellt. Gegenstand der Übertragung sind daher die ideellen Anteile der durch die MU-Stellung repräsentierten WG des Gesamthandsvermögens (zu denen auch die Anteile an der Kap-Ges oder Genossenschaft gehören).

Es stellt sich die Frage, ob die Ergänzung des § 22 Abs 2 S 1 UmwStG in Bezug auf mittelbare Anteilsveräußerungen durch das JStG 2009 als Klarstellung oder Änderung der Rechtslage zu werten ist. Das JStG 2009 enthält nämlich für die Änderungen des § 22 Abs 2 S 1 UmwStG keine eigene Anwendungsregelung, so dass § 27 Abs 1 UmwStG gilt. Vor der Gesetzesänderung wurde beim Tatbestand der Veräußerung durch die übernehmende Gesellschaft nicht zwischen einer mittelbaren oder unmittelbaren Veräußerung differenziert. Folglich ist nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift im Wege der Auslegung zu bestimmen, ob in den Fällen der Einbringung eines MU-Anteils die Veräußerung von Anteilen an Kap-Ges oder Genossenschaften durch die MU-Schaft oder die Veräußerung des eingebrachten MU-Anteils zu einem Einbringungsgewinn II führt. Der Sinn und Zweck des § 22 Abs 2 UmwStG besteht darin, innerhalb einer Sperrfrist die stliche "Statusverbesserung" für einen Anteilsveräußerungsgewinn durch eine Einbringung zum Bw oder Zwischenwert zu verhindern (s Tz 69). Zu einer Statusverbesserung kommt es dadurch, dass auf der Besteuerungsebene der übernehmenden Kö – anders als beim Einbringenden (s Tz 4) – der VG aus der Übertragung der eingebrachten Anteile gem § 8b Abs 2 KStG stfrei gestellt wird. Vor diesem Hintergrund ist der Tatbestand der Veräußerung durch die übernehmende Gesellschaft iSd § 22 Abs 2 S 1 UmwStG idF vor JStG 2009 zu verstehen. Es muss sich uE um eine entgeltliche Übertragung der eingebrachten Anteile handeln, bei der die stillen Reserven aufgedeckt werden und der VG originär bei der übernehmenden Gesellschaft der Besteuerung unterworfen wird. Dies ist auch bei der mittelbaren Veräußerung über eine MU-Stellung der Fall. Denn die MU-Schaft ist kein St-Subjekt; sie versteuert ihr Einkommen nicht selbst. Die auf der Ebene der MU-Schaft erzielten und ermittelten Gewinne sind der übernehmenden Gesellschaft als MU unmittelbar als eigene und originär bezogene Eink zuzurechnen. Folglich ist dem Gesetzgeber (s BT-Drs 16/10494, 23) zuzustimmen, dass es sich bei der Einfügung von "unmittelbar und mittelbar" in § 22 Abs 2 S 1 UmwStG um eine Klarstellung der sich auch bisher ergebenden Rechtslage handelt.

Keine mittelbare Veräußerung der eingebrachten Anteile ist die Veräußerung der Anteile an der übernehmenden Gesellschaft oder dieser übergeordneten Gesellschaften.

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