Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 3.1 Allgemeines
 

Tz. 69

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Wie bei den aus einer Betriebseinbringung erhaltenen Anteilen (s § 22 Abs 1 UmwStG) wird auch beim Anteilstausch die bisherige Besteuerungskonzeption der einbringungsgeborenen Anteile (§ 21 UmwStG aF) auf der Ebene des Einbringenden/AE durch eine nachträgliche Besteuerung eines Einbringungsgewinns ersetzt. Dieser nachträgliche Einbringungsgewinn wird – wie bei § 22 Abs 1 UmwStG – nur durch eine Anteilsveräußerung oder einen der Veräußerung gleichgestellten Vorgang innerhalb einer Sieben-Jahres-Frist ab der Einbringung ausgelöst. Im Gegensatz zu den aus einer Sacheinlage gem § 20 Abs 1 UmwStG erhaltenen Anteilen wird beim Anteilstausch einzig auf die Veräußerung (oder Realisierung gleichgestellter Vorgänge) der eingebrachten Anteile durch die übernehmende Gesellschaft abgestellt. Das Verhalten eines Dritten, nämlich eine Anteilsveräußerung durch die Übernehmerin, führt hier zu einem nachträglichen Einbringungsgewinn für den Einbringenden, der als Gewinn aus einer Anteilsveräußerung dem Halb-/Teileinkünfteverfahren unterliegt. Dies folgt aus der Tatsache, dass § 22 Abs 2 UmwStG insoweit den Regelungsinhalt der weggefallenen Umgehungsverhinderungs-/Missbrauchsverhinderungsvorschriften in §§ 8b Abs 4 S 1 Nr 2 KStG aF, 26 Abs 2 S 1 UmwStG aF fortführt. Hier kann es zu einer stlichen "Statusverbesserung" hinsichtlich der Besteuerung der stillen Reserven der Anteile führen, wenn beim Einbringenden das Halb-/Teileinkünfteverfahren (s §§ 3 Nr 40, 3c EStG) zur Anwendung kommt, wohingegen bei der übernehmenden Gesellschaft die St-Freistellung gem § 8b KStG einschlägig ist. Gleiches gilt für einbringende Kö, für die die St-Freistellung gem § 8b Abs 2 KStG nicht gilt (zB wegen § 8b Abs 7 oder 8 KStG). Diese stliche Situation – nämlich der einer Anteilsveräußerung durch eine Kö vorgeschalteten Einbringung der veräußerten Beteiligung durch eine natürliche Person (oder nicht nach § 8b Abs 2 KStG begünstigte Kö) zum Bw (oder Zwischenwert) – hat der Gesetzgeber bisher schon (s §§ 8b Abs 4 S 1 Nr 2 KStG aF, 26 Abs 2 S 1 UmwStG aF) als unsachgem angesehen. Diese Funktion übernimmt mit gleicher Zielsetzung im neuen System der Einbringungsvorschriften nunmehr die Regelung in § 22 Abs 2 UmwStG. Folglich gilt § 22 Abs 2 UmwStG – anders als § 22 Abs 1 UmwStG – nur für ganz bestimmte einbringende Personen, nämlich solche Personen, die nicht von § 8b Abs 2 KStG begünstigt sind.

Desens (Beihefter zu DStR 46/2010, 80/87) sieht in den vorgen Fällen keine "Statusverbesserung" (so auch schon zu der Vorgängerregelung des § 8b Abs 4 KStG aF), so dass er die Regelung des § 22 Abs 2 UmwStG grds als entbehrlich ansieht. Eine Vergünstigung beim Einbringenden ist nach seiner Auff erst bei Ausschüttung des Anteils-VG durch die Übernehmerin gegeben; in diesem Fall kommt es jedoch zur Nachbesteuerung unter Anwendung des Halb-/Teileink-Verfahrens (eine St-Stundung im Zeitraum zwischen Anteilsveräußerung durch die Übernehmerin und Ausschüttung an den Einbringenden sei keine "Statusverbesserung"). Sollte die den Tatbestand des § 22 Abs 2 UmwStG auslösende Einbringung in den Anwendungsbereich der EG-FRL fallen, sei eine Anwendung des § 22 Abs 2 UmwStGEU-rechtswidrig, weil ohne stliche "Statusverbesserung" kein St-Umgehungstatbestand gem Art 15 Abs 1 Buchst a EG-FRL (in der kodifizierten Fassung) vorliege.

 

Tz. 69a

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Die Besonderheit der Sperrfristregelung des § 22 Abs 2 UmwStG besteht (ua) darin, dass die Handlungen der übernehmenden Gesellschaft (nämlich die Selbstbestimmung über die iRd Anteilstauschs erworbenen Anteile und Veräußerung der Beteiligung oder Realisierung von Ersatztatbeständen) unmittelbare stliche Rechtsfolgen für den Einbringenden hat, ungeachtet der Tatsache, dass

im Einzelfall der Einbringende an der Übernehmerin nur in unbedeutender Höhe beteiligt ist (bei einem qualifizierten Anteilstausch ist nur Voraussetzung, dass eine mehrheitsvermittelnde Beteiligung eingebracht wird und nicht dass der Einbringende an der übernehmenden Gesellschaft eine maßgebende Beteiligung erlangt) und demzufolge der Einbringende auf die Handlungen der Übernehmerin kein Einfluss hat und auch keine gleichgerichteten Interessen vorliegen und dass
der Einbringende durch die Handlung der Übernehmerin auf Grund des nachträglichen Einbringungsgewinns mit einer St-Zahlung belastet wird, obwohl er keinen Liquiditätszufluss (oder andere Vorteile) erhält (die nachträglichen AK auf die erhaltenen Anteile (s Tz 80) werden erst stwirksam, wenn die Anteile veräußert werden).

"Es kommt so zu fremdbestimmten St-Wirkungen beim Einbringenden" (s Ley, FR 2007, 109/118). Es wird angeraten bei dieser stlichen Situation bereits im Einbringungsvertrag Regelungen/Klauseln aufzunehmen,

die eine Weiterveräußerung innerhalb der Sperrfrist von der Mitbestimmung (oder Zustimmung) des Einbringenden abhängig machen (s Forst/Radmer, EStB 2007, 61/64 und 112/113) oder
die dem Einbringenden ein Informationsrecht gegenüber der a...

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