Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Erfolgsabhängige und erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattung

Tz. 13

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

§ 21 Abs 1 KStG ist auf die erfolgsabhängigen und erfolgsaunabhängigen BRE iSv § 28 Abs. 2 und 3 RechVersV und die Direktgutschriften anzuwenden, die VU für das selbstabgeschlossene Geschäft gewähren. Direktgutschriften sind BRE, die ohne Zuführung zur RfB direkt gutgeschrieben werden.

Fondsgebundene Lebensversicherungen sind vom § 21 KStG nicht betroffen, da bei diesen keine Direktgutschriften oder BRE erfolgen, sondern das Ergebnis aus den Kapitalanlagen den VN individuell zugerechnet wird.

3.1 Beitragsrückerstattung in dem nach Art der Lebensversicherung betriebenen Geschäft

Rz. 14

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Das nach Art der Lebensversicherung betriebene Geschäft umfasst die Versicherungen, die biometrische Ereignisse versichern und bei denen die Kapitalanlagen einen bedeutenden Anteil zum Ergebnis beitragen. Nach Art der Lebensversicherung werden insbes die Lebens-, Renten- Kranken-, Pflege-, Berufsunfähigkeits- und die Unfallversicherung mit Prämien- bzw. Beitragsrückgewähr betrieben.

Tz. 15

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In der Lebensversicherung müssen die Prämien (Beiträge) unter Zugrundelegung angemessener versicherungsmathematischer Annahmen kalkuliert werden und so hoch sein, dass das VU allen Verpflichtungen nachkommen kann (§ 138 VAG). Die Notwendigkeit "für die einzelnen Verträge ausreichende DR zu bilden" wird im § 138 Abs 1 S 1 VAG besonders genannt. § 138 Abs 1 S 2 VAG fordert, dass dafür planmäßig und auf Dauer keine Mittel eingesetzt werden dürfen, die nicht (unmittelbar oder mittelbar) aus Prämien stammen. Als Folge dieser ges Vorgaben werden für die Kalkulation der Beiträge sehr vorsichtig bemessene Rechnungsgrundlagen (für den rechnungsmäßigen Zins der DR s § 21a KStG Tz 4ff sowie die Annahmen hinsichtlich zB Sterblichkeit, Kostenverlauf) verwendet, die – wie es die Regel ist – zwangsläufig zu erheblichen Überschüssen führen. Der einzelne Versicherungsvertrag begründet lediglich den Anspruch des VN, an diesen Überschüssen zu partizipieren.

Die für die Überschussbeteiligung der VN bestimmten Beträge sind nach § 139 Abs 1 VAG, soweit sie den VN nicht unmittelbar zugeteilt wurden (zB die Direktgutschrift), in eine RfB einzustellen.

Tz. 16

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Im Lebensversicherungsgeschäft ist die BRE die Beteiligung am Überschuss. Eine ges BRE, auf die der VN einen individuellen festen Rechtsanspruch – unabhängig vom Überschuss des LVU – hat, ist in der Lebensversicherung unbekannt.

Die nach § 140 VAG geforderte Mindestzuweisung zur RfB begründet keinen ges festen Rechtsanspruch des einzelnen VN auf eine Gutschrift der BRE auf seinen Vertrag. § 140 VAG (§ 81c VAG aF)ist eine Norm des Aufsichtsrechts und befasst sich nur mit den öff-rechtlichen Pflichten der LVU zur angemessenen Zuführung von Überschüssen zur RfB und nicht mit den Pflichten des LVU, die in der RfB angesammelten Überschüsse zeitnah an die VN auszuschütten (s Kollhauser, in Pröllss, Versicherungsaufsichtsges, 11. Aufl, § 81c Rn 1ff). Die aufsichtsrechliche Mindest-BRE betrifft die Gemeinschaft der Versicherten insgesamt und gewährt dem VN keinen individuellen festen Rechtsanspruch auf BRE. Die Höhe der Mindest-BRE ist in §§ 4 Mindestzuführungsverordnung geregelt.

Tz. 17

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Nach der älteren Rspr des BFH wurde in der Lebensversicherung eine abzugsfähige BRE nur anerkannt, wenn tats ein positives Geschäftsergebnis vorlag.

Tz. 18

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Diese Auff wurde im Urt des BFH v 09.06.1999 (BStBl II 1999, 739) aufgeben. Das Urt des BFH v 09.06.1999 (BStBl II 1999, 739) betrifft den Sonderfall eines in der Rechtsform der AG neu gegründeten LVU, das entspr einer Forderung des BAV gegenüber dem BAV eine geschäftsplanmäßige Erklärung abgab, sie werde durch Zuführungen zur RfB sicherstellen, dass während der ersten fünf Geschäftsjahre die Rückgewährquote jeweils um höchstens fünf Prozentpunkte unter dem Durchschnitt für alle Lebensversicherungsunternehmen liege. Obwohl das Jahresergebnis vor Zuführung zur RfB negativ war, hat dieses LVU aufgrund seiner geschäftplanmäßigen Erklärung, die Mindest-BRE der RfB zugewiesen. Das Urt des BFH v 09.06.1999 (BStBl II 1999, 739) kommt zu dem Ergebnis, dass für den Fall eines negativen hr-lichen Jahresergebnis vor Zuführung zur RfB im Lebensversicherungsgeschäft keine erfolgsabhängige BRE iSd § 21 Abs 1 KStG vorliegt.

Tz. 19

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Im Weiteren führt das Urt (s BFH v 09.06.1999, BStBl II 1999, 739) aus, dass die vom BAV geforderte geschäftsplanmäßige Erklärung zu einer öff-rechtlichen Verpflichtung des LVU zur Gewährung einer BRE, die unabhängig von der Frage, ob diese auch zu einer zivilrechtlichen Verpflichtung gegenüber den VN führt, stlich für die Bildung einer Rückstellung für BRE ausreicht. Eine solche Rückstellung fällt nicht in den Anwendungsbereich des § 21 KStG in der bis zum 31.12.2018 gültigen Fassung.

Diese Rechtsauff des BFH wurde in § 21 Abs 1 S 1 Nr 1 S 7 KStG übernommen. Danach sind als Höchstbetrag mindestens abzb die Aufwendungen, die aufgr ges Vorschriften zu gewähren sind. Das sind insbeso...