Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 2.5.3.5.5 Eigene Rechtsauffassung
 

Tz. 42e

Stand: EL 95 – ET: 02/2019

Aus den ges Regelungen, die sich mit der Besteuerung einer KGaA bzw ihres phG beschäftigen, lässt sich uE eine in sich schlüssige Regelung nicht herleiten:

Die Tatsache, dass § 1 Abs 1 Nr 1 KStG die KGaA ohne Einschr als Kap-Ges nennt, spricht zunächst einmal für die Lösungsalt 1 (s Tz 42a). Das KStG und das EStG regeln die Besteuerung der KGaA im Verhältnis zu ihrem phG jedoch nicht als typische Besteuerung einer Kö, denn sonst wäre der Gewinnanteil des phG auf beiden Ebenen mit allen Konsequenzen als GA zu behandeln. Dem phG würde dann (für die seitens der KGaA an ihn geleistete GA) unzweifelhaft die 40%ige Befreiung nach § 3 Nr 40 Buchst d EStG bzw die 95%ige Befreiung nach § 8b Abs 1, 5 KStG zustehen.

Die im KStG und im EStG enthaltenen Regelungen haben jedoch einen anderen Lösungsansatz, indem § 9 Abs 1 Nr 1 KStG auf der Ebene der KGaA einen BA-Abzug zulässt und § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG auf der Ebene des phG den Gewinnanteil als gew Eink deklariert. Nach der Rspr (s Urt des BFH v 28.11.2007, BStBl II 2008, 363) ist § 9 Abs 1 Nr 1 KStG keine Hinzurechnungsnorm, sondern eine reine "Zuordnungsnorm" (s Tz 31). Wie vorstehend (s Tz 42a, Lösungsalt 1 unter b, aa) dargestellt, könnte man daraus folgern, dass der phG – anders als bei einer echten mitunternehmerischen Beteiligung – nicht die in § 3 Nr 40 Buchst d EStG bzw in § 8b Abs 1, 5 KStG geregelte Steuerbefreiung beanspruchen kann, soweit in dem Gewinnanteil weitergeleitete Dividendeneinnahmen der KGaA enthalten sind.

Zweifelhaft wird diese Lösung jedoch wiederum bei Miteinbeziehung der in § 16 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG iVm § 3 Nr 40 Buchst b EStG enthaltenen Regelungen. Nach § 16 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG führt die Veräußerung des gesamten vom phG gehaltenen KGaA-Anteils (zu diesem Begriff s auch Tz 63) zu gew Eink. § 3 Nr 40 Buchst b EStG regelt die 60%ige Besteuerung für den Teil des Veräußerungspreises iSd § 16 Abs 2 EStG (einschl des in Abs 1 S 1 Nr 3 genannten Tatbestands), der auf die Veräußerung von (von der KGaA gehaltenen) Kapitalbeteiligungen entfällt. Wenn das EStG für die mittelbare Veräußerung von Kapitalbeteiligungen ausdrücklich die tw StBefreiung gem § 3 Nr 40 Buchst b EStG anordnet, passt damit die Nichtgewährung des § 3 Nr 40 Buchst d EStG für im Gewinnanteil des phG enthaltene Dividenden nicht zusammen. Nach Witt (in H/H/R, EStG, § 15 Rn 901) ist die Regelung in § 3 Nr 40 Buchst b EStG nur mit dem Transparenzprinzip zu vereinbaren. Für die Veräußerung eines vom phG gehaltenen KGaA-Anteils selbst, falls bzw soweit dieser nicht die in der KGaA gehaltene Kapitalbeteiligungen repräsentiert, sieht § 3 Nr 40 Buchst b EStG iÜ die Teileink-Besteuerung nicht vor.

In § 35 Abs 1 Nr 2 und Abs 2 S 1 EStG in der bis einschl VZ 2007 geltenden Fassung wurde die KGaA iÜ unter dem Begriff der "MU-Schaft" miterfasst. Wassermeyer (in FS Streck, 2010, 259) spricht insoweit von einer "fehlerhaften Formulierung". Das EStG idF des URefG 2008 v 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912) unterscheidet hier jedoch zwischen MU und phG bzw zwischen MU-Schaft und KGaA.

Nach R 9 Abs 2 S 1 KStR 2015 sind die Aufwendungen iSd § 9 Abs 1 Nr 1 KStG bereits bei der Eink-Ermittlung zu berücksichtigen. Dies spricht uE dagegen, den nach § 9 Abs 1 Nr 1 KStG abzb Betrag nach dem stlichen Einkommen der KGaA zu bemessen, da das Einkommen erst auf einer späteren, der Einkünfteermittlung nachgelagerten Stufe ermittelt wird.

Wenn man über die stliche Einordnung einer KGaA entsch, kann man die Auswirkungen dieser Entscheidung auf das UmwSt-Recht nicht außer Betracht lassen.

Würde man die Verschmelzung einer KGaA (mit einer natürlichen Pers als phG) auf eine AG bzw GmbH als Verschmelzung ausschl zwischen Kap-Ges behandeln, dann würde wegen § 12 Abs 2 S 1 UmwStG auch der auf den phG entfallende Anteil am Übernahmegewinn statt richtigerweise zu 40 % zu Unrecht iHv 95 % stfrei gestellt. Auch müsste dann auf der Ebene des phG § 13 UmwStG angewendet werden, was wiederum nicht mit § 16 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG zusammen passt.

Bei der Einbringung einer phG-Beteiligung an einer KGaA stellt sich die Frage, ob es sich um eine Anteilseinbringung iSd § 21 UmwStG oder um die Einbringung eines MU-Anteils iSd §§ 20, 24 UmwStG handelt. UE sind wegen des engen systematischen Zusammenhangs zwischen § 15 Abs 1 Nr 2 und 3 EStG und § 16 Abs 1 S 1 Nr 2 und 3 EStG die §§ 20, 24 UmwStG anzuwenden (s § 20 UmwStG Tz 117 mwN).

In der Fach-Lit (s Vor §§ 1113 UmwStG, Tz 43, mwN; aA s Kollruss, FR 2016, 203) wird die Verschmelzung einer GmbH oder AG auf eine KGaA überwiegend als Mischumwandlung angesehen, auf die

  • die §§ 11 bis 13 UmwStG anzuwenden seien, soweit bei der Verschmelzung das Aktien-Kap der übernehmenden KGaA festgesetzt bzw erhöht wird und die bisherigen AE der GmbH Kommanditaktionäre der KGaA werden,
  • die §§ 3 bis 10 UmwStG anzuwenden seien, soweit der phG am Vermögen der KGaA beteiligt ist.

Andere Umwandlungsformen unter Beteiligung einer KGaA (zB die Erbringung einer Sacheinlage in das Grund-Kap bzw al...

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