Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.5.2 Abgrenzung der Steuerpflicht der KGaA und der persönlich haftenden Gesellschafter

2.5.2.1 Die gesetzliche Regelung

Tz. 19

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Aus der Mischform der KGaA (s Tz 6) resultiert auch die Notwendigkeit einer differenzierten Besteuerung des Gewinns, soweit dieser bei der KGaA verbleibt, und des Gewinnanteils, der nach § 9 Abs 1 Nr 1 KStG an den phG auf seine nicht auf das Grundkap gemachten Einlagen (oder als Vergütung – Tantieme – für die Geschäftsführung) verteilt wird.

Alle Bezüge der phG, die sie für ihre Geschäftsführung beziehen, sind in der gesellschaftsrechtlichen Stellung begründet (s Tz 9). Für die KSt ergibt sich aus dieser rechtlichen Einordnung der Vergütungen des phG einer KGaA, dass diese – gleich in welcher Form sie gewährt werden – nicht ohne weiteres abzb Ausgaben der Gesellschaft darstellen (s Urt des BFH v 04.05.1965, BStBl III 1965, 418); gesellschaftsrechtlich veranlasste Aufwendungen dürfen das Einkommen nach § 8 Abs 3 KStG grds nicht mindern. Hierzu s auch Tz 31ff. Andererseits unterliegen die an den phG verteilten Gewinnanteile bei diesem seiner individuellen Besteuerung. Insoweit käme es also zu einer doppelten Besteuerung der Gewinnanteile – zum einen bei der KGaA, da sie als gesellschaftsrechtlich veranlasste Aufwendungen nabzb wären, und zum anderen bei den phG als von ihm zu versteuernde Eink.

Tz. 19a

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Der Ges-Geber trägt der Mischform der KGaA aus Kap-Ges und Pers-Ges dadurch Rechnung, dass er die Gewinnanteile bei der KGaA als abzb erklärt und bei dem phG der ESt oder KSt unterwirft:

• Nach § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG gehören zu den Eink aus Gew "die Gewinnanteile der phG einer KGaA, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkap entfallen, und die Vergütungen, die der phG von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von WG bezogen hat".
• Die oben beschriebene Gefahr einer Doppelbesteuerung beseitigt der Ges-Geber dadurch, dass er nach § 9 Abs 1 Nr 1 KStG "bei KGaA und bei vergleichbaren Kap-Ges den Teil des Gewinns, der an phG auf ihre nicht auf das Grundkap gemachten Einlagen oder als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt wird", als abzb Aufwendung der KGaA erklärt.

§ 9 Abs 1 Nr 1 KStG beschr somit im Ergebnis auf der Ebene der Kap-Ges die KStPflicht auf den Gewinn, der auf das Aktienkap der Kommanditaktionäre entfällt.

2.5.2.2 Die Grundzüge der Besteuerung der KGaA und des persönlich haftenden Gesellschafters in der BFH-Rechtsprechung

2.5.2.2.1 Die "Wurzeltheorie" des BFH

Tz. 20

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Im Urt v 21.06.1989, (BStBl II 1989, 881) hat der BFH (unter Hinw auf einen Aufsatz von Becker in StuW 1936, Teil I, Sp 97) die heute so genannte "Wurzeltheorie" begründet, indem er ausführt, dass die Einkommenbesteuerung des phG (soweit dieser nicht auch Kommanditaktionär ist; s Tz 68ff) "an der Wurzel von der KSt-Besteuerung der KGaA abgespalten" und uneingeschr gem § 15 Abs 1 Nr 3 EStG dem gew Bereich zugewiesen werde.

Zur Unklarheit des Begriffs und der Folgen der Wurzeltheorie, die zu einer Vielzahl vd Auslegungen führe, s Wassermeyer (in Ubg 2011, 47). Zur praktischen Umsetzung dieser Gewinnabspaltung s u, zu der Frage, ob insoweit eine gesonderte und einheitl Feststellung der Eink des phG und der KGaA durchzuführen ist, s Tz 52ff. Aus der "Wurzeltheorie" – sowie aus der Tatsache, dass die Begriffe "Teil des Gewinns" bzw "Gewinnanteil" ges weder im KStG noch im EStG definiert sind – resultieren auch ein Teil der Probleme, die sich in Zusammenhang mit der Frage nach der "transparenten" bzw "intransparenten" Besteuerung des phG stellen (s Tz 42ff). Wassermeyer (s Ubg 2011, 47) sprach sich für die Aufgabe der Wurzeltheorie aus. Gosch (s Protokoll Nr 17/77 zur Sitzung des FinAussch des BT in Zusammenhang mit der Einführung des § 50d Abs 11 EStG – s Tz 68c) wies darauf hin, dass die Aufgabe der Wurzeltheorie im BFH diskutiert wurde.

Der BFH hat jedoch in ständiger Rspr an der Wurzeltheorie festgehalten. Im Urt v 01.06.2022 (Az: I R 44/18) erläutert der BFH die technische Umsetzung dieser "Abspaltung an der Wurzel". Hinsichtlich des Gewinnanteils des phG liege insoweit eine Beteiligung an einer fremden Einkunftsquelle vor, indem die von der KGaA erzielten Eink an den phG iS einer Zurechnung weitergeleitet würden. Dies geschehe technisch durch den nach § 9 Abs 1 Nr 1 KStG außerbilanziell abzuziehenden Gewinnanteil des phG, also durch Abzug des Teils des Gewinns der KGaA, der an den phG verteilt werde. Die KGaA unterliege als KapGes mit ihren gesamten Eink der KSt, die kst-liche BMG sei aber um die nach § 9 Abs 1 Nr 1 KStG außerbilanziell abzuziehenden Gewinnanteile des phG gemindert. Dieser Abzug erfolge auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe, sodass § 9 Abs 1 Nr 1 KStG den KGaA-Gewinn in einen der KSt unterliegenden Teil sowie einen der ESt unterliegenden Teil aufspalte.

Das Bild der Abspaltung "an der Wurzel" verdeutliche, dass von Beginn an, dh direkt nach Übernahme der h-bilanziellen Gewinnanteile des phG als Grundlage seiner stlichen Einkommensermittlung, zwischen der kapitalistischen Sphäre der KGaA und der Sphäre des phG zu unterscheiden sei. Dass diese Abspaltung "lediglich" durch einen BA-Abzug (nach § 9 Abs 1...