Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.5 Verlustabzug

Tz. 37

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Für Zwecke des Verlustabzugs ist zu berücksichtigen, dass der Soll-Abwicklungszeitraum (Besteuerungszeitraum nach § 11 Abs 1 S 2 KStG) ein einziger (verlängerter) VZ ist (s R 11 Abs 1 KStR 2015).

Verluste aus früheren VZ können somit iRd Regelung des § 10d EStG iVm § 8 Abs 1 KStG in den ersten im Abwicklungszeitraum endenden Besteuerungszeitraum vorgetragen werden.

Wird im Abwicklungszeitraum ein Verlust erzielt, ist er auf den vorhergehenden Besteuerungszeitraum/VZ rücktragsfähig.

Konsequent dazu ist uE auch, den Sockelbetrag von 1 Mio EUR iRd Mindestbesteuerung des § 10d Abs. 2 EStG für den Dreijahreszeitraum nur einmal zu gewähren. Die gegenteilige Auff im Urt des FG Ddf v 12.03.2012 (s EFG 2012, 543) hat der BFH im Rev-Verfahren (s Urt v 23.01.2013, BStBl II 2013, 508) nicht bestätigt. Das FG hatte es ua für zulässig gehalten, dass innerhalb des Dreijahreszeitraums für jedes der drei Jahre, in dem ein Gewinn erzielt wird, der Grundabzugsbetrag gewährt wird. Nach Auffassung des BFH kommt dagegen in einem mehrjährigen Besteuerungszeitraum iSd § 11 Abs 1 S 2 KStG der sog Sockelbetrag nach § 10d Abs 2 S 1 EStG nur einmal, und nicht für jedes Kj des Besteuerungszeitraums, zur Anwendung. Dies begr er zutr damit, dass im Abwicklungszeitraum der Besteuerungszeitraum nach § 11 Abs 1 S 2 KStG dem in § 10d Abs 2 S 1 EStG genannten VZ entspr. Dies krit Bareis (s DB 2013, 1265, 1266) und spricht sich – auch unter Hinw auf vd Berechnungs-Alt – nach wie vor für eine Gewährung des Sockelbetrags je Kalenderjahr des Abwicklungszeitraums aus.

Werden nach einem dreijährigen Besteuerungszeitraum wieder jährliche Besteuerungszeiträume angenommen (s R 11 Abs 1 S 7 KStR 2015), so kann uE auch der Sockelbetrag wieder jährlich gewährt werden. Vertritt man dagegen die Auff einer einheitl Besteuerung für den gesamten Abwicklungszeitraum (s Tz 34), kann der Sockelbetrag letztendlich für den gesamten Abwicklungszeitraum nur einmal in Anspruch genommen werden (s Hageböke, in R/H/N, Rn 60 zu § 11 KStG).

Der BFH musste allerdings in diesem Verfahren nicht entscheiden, ob und inwieweit die Anwendung der Verlustabzugsbeschränkung des § 10d EStG in Liquidationsfällen überhaupt verfassungskonform ist. Da weitere VZ nicht folgen, kommt es in Liquidationsfällen iHd Mindestbesteuerung letztlich zu einem definitiven Untergang des Verlustabzugs, was eigentlich dem verfassungsrechtlichen Leistungsfähigkeitsprinzip zuwider läuft. So hat der BFH (s Urt v 26.08.2010, BStBl II 2011, 826) im Zusammenhang mit einem vergleichbaren Fall zu § 8c KStG entschieden, dass es ernstlich zweifelhaft ist, ob die sog Mindestbesteuerung gem § 10d Abs 2 Satz 1 EStG verfassungsrechtlichen Anforderungen auch dann standhält, wenn eine Verlustverrechnung in späteren VZ aus rechtlichen Gründen endgültig ausgeschlossen ist. Das muss für den Verlustuntergang in Liquidationsfällen entspr gelten. Die Fin-Verw gewährt hierbei AdV (s BMF-Schreiben v 19.10.2011, BStBl I 2011, 974).

In der Lit wird in diesem Zusammenhang zT eine (sachliche) Billigkeitsmaßnahme (§ 163 AO) vorgeschlagen, auf deren Grundlage der Abwicklungsgewinn ohne Verlustabzugsbeschränkung mit bestehenden Verlustvorträgen verrechnet werden soll (s Lenz, in E/S Rn 42 zu § 11 KStG und s Hageböke, in R/H/N Rn 61 zu § 11 KStG). Angesichts der Tatsache, dass der Ges-Geber zwar bewusst Sonderregelungen für die Liquidation, dabei aber gerade nicht für die Verlustnutzung iRd Liquidation geschaffen hat, lässt sich eine sachliche Billigkeitsmaßnahme hier uE schwer begründen (glA s Frotscher, in F/D Rn 44c zu § 11 KStG, aA s Urt d FG Niedersachsen v. 02.01.2012, EFG 2012, 1015, in dem bezweifelt wird, dass der Ges-Geber bei der Ausgestaltung des § 10d EStG die überschießende Wirkung der Mindestbesteuerung in einer Vielzahl von Fallsituationen – wie zB der im Streitfall vorliegenden Liquidation – bewusst in Kauf genommen hat, weshalb eine sachliche Billigkeitsmaßnahme in Betracht kommen soll). Eine strukturelle Ges-Korrektur im Wege der Billigkeit widerspricht allerdings dem Merkmal einer "sachlichen Billigkeit" (s Urt des BFH v 26.02.2014, BFH/NV 2014, 1674).

Das FG Ddf (s Urt v 18.09.2018, EFG 2018, 2058 mit Anm Neu; Rev anhängig, I R 36/18) hält es für nicht sachgerecht die Mindestbesteuerung iRd endgültigen Abwicklungsbesteuerung anzuwenden, wenn sog Definitiveffekte eintreten. § 10d Abs. 2 EStG sei verfassungskonform teleologisch so zu reduzieren, dass die Mindestbesteuerung nur eingreift, soweit sie keine definitive Besteuerung auslöst (entgegen BFH v 26.02.2014 BStBl II 2014, 1016; anhängiges Verfahren beim BVerfG, 2 BvL 19/14).

In der anhängigen Rev I R 59/12 hat der BFH nunmehr die Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung bei Definitiveffekten im Hinblick auf das objektive Nettoprinzip dem BVerfG zur Prüfung vorgelegt (Vorlagebeschl v 26.02.2014, aaO; Az des BVerfG, 2 BvL 19/14). Dabei geht der BFH davon aus, dass die Grundkonzeption der Mindestbesteuerung verfassungsrechtlich nicht zu ...